פריסת הכנסות

סעיף 8(ג) לפקודת מס הכנסה מאפשר פריסה לצורכי מס של הפרשי שכר, דמי פדיון חופשה, מענק פרישה או מוות וסכומים בשל היוון קצבה.

ככלל, פריסת הסכומים לצורכי מס נעשית בדרך של "פריסה לאחור", בחלקים שווים לשנות העבודה אליהן הם מתייחסים ולא יותר משש שנים המסתיימות בשנה שבה נתקבלו הכספים. בסעיף 8(ג)(3) סיפא, קיימת סמכות לנציב אם התבקש לכך, להתיר "פריסה קדימה" של מענק פרישה או מוות או סכומי היוון קצבה וזאת בתנאים שיקבע.

לפי עמדת נציבות מס הכנסה (ראה החלטת ועדת פסיקה, עדכון מספר 7, מיום 31.12.2001), יש לראות פריסת הכנסה לשנים קודמות כפריסה טכנית המתבצעת לצורך חישוב המס החל על הנישום בשל אותה הכנסה. הפריסה אינה משנה את מועד אירוע המס על כל המשתמע מכך.

אירוע המס מתקיים במועד קבלת ההכנסה ומטרת פריסתה לשנים קודמות היא להקל בחישוב המס החל על היחיד, אשר קיבל הכנסה הנושאת אופי חד פעמי שהצטברה בשנים הקודמות.

בהתאם לכך, כנגד סכומי הפריסה לא יינתנו בשנות הפריסה הקודמות למועד אירוע המס ניכויים ופטורים אישיים, הפסדים וכיוצא באלה.

עמדה זו, ככל הנראה, מבוססת על פסק הדין שניתן בבית המשפט המחוזי בתל אביב, ביום 9.2.1995, בעניין בידרמן חנניה (עמ"ה 16/94), מפיו של השופט פלפל.

דא עקא, שבאותו מקרה דובר על פריסת רווח הון, לפי הוראות סעיף 91(ה') לפקודה ואין אנו משוכנעים כי דין מקרה האחד דומה לדין המקרה האחר.

נסביר את ההבדל בין המקרים:

* בהוראות סעיף 8(ג') לפקודה, בעניין פריסת מענקי פרישה ומוות שמקורם בהכנסה מיגיעה אישית, מדובר על חלוקת ההכנסות, לעניין חישוב המס, כאילו נתקבלו בתקופה שונה ממועד קבלתן בפועל.

* ואילו בהוראות סעיף 91(ה') לפקודה (וכן גם בהוראות סעיף 48א.(ה') לחוק מיסוי המקרקעין), מדובר אך ורק על חישוב המס כאילו נבע הרווח (או השבח) בתקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס, או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, המסתיימת בשנת המס שבה נמכר הנכס.

באשר לפריסת הכנסות קדימה, בהתאם לסיפא של סעיף 8(ג)(3) לפקודה, הרי שנכללה בהחלטת ועדת הפסיקה הבחנה בין פריסה קדימה של הכנסה המתקבלת עקב היוון קצבה עתידית, לבין פריסה קדימה של מענק שהתקבל עקב פרישה או מוות.

על פריסה קדימה של מענק שהתקבל עקב פרישה או מוות יחולו לפי עמדת הנציבות כללים זהים לפריסה לאחור כאמור לעיל. הפריסה תחושב כפריסה טכנית, לצורך חישוב המס בלבד.

פריסה קדימה של הכנסה המתקבלת עקב היוון קצבה עתידית תוכל להיחשב, בתנאים מסוימים, שיפורטו להלן, כמעין דחייה מהותית של אירוע המס לשנות הפריסה. הסיבה לכך נעוצה בעובדה שההיוון מהווה פעולה מימונית של כימות לסכום חד פעמי של הכנסה עתידית.

עמדה שאינה נקייה מספקות

להלן כללי הפריסה קדימה של היוון קצבה עתידית, לפי עמדת נציבות מס הכנסה:

1. ההכנסה תיוחס, בשיעורים שווים, לשנות המס שבפריסה ולעניין שיעור המס והמקדמה, יראו הכנסה זו כהכנסתו התחילית של הנישום באותה שנה.

2. הנישום יוכל לקבל פטור ממס לפי סעיף 9(5) לפקודה (פטור לנכה) בגין הכנסה זו בשנות הפריסה, אם הוכחה זכאותו על פי הסעיף, וכן לקבל נקודות זיכוי וזיכויים אישיים.

3. הפסדים שנוצרו בשנות הפריסה לא יותרו בקיזוז כנגד הכנסה זו.

4. במועד אישור הפריסה ישלם הנישום מקדמה בשיעור של 50%, או בשיעור אחר שיקבע פקיד השומה.

5. הכנסות שיפיק הנישום בשנות הפריסה יתווספו על ההכנסה שנפרסה, ויחויבו במס לפי יתרת מדרגות המס בהתאם.

6. על פי תקנה 3(א(3) לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988, מחויב יחיד שהכנסתו או הכנסת בן זוגו בשנת המס כללה סכום שהתקבל עקב היוון קצבה לגביה התיר הנציב חלוקת ההכנסות לשנים הבאות, בהגשת דוח שנתי עבור כל שנת מס.

באשר לנקודות הזיכוי האישיות, אליבא דנציבות מס הכנסה, הללו יותרו בכל מקרה בחישוב המס (בין אם מדובר בפריסה לאחור ובין אם מדובר בפריסה קדימה).

לסיום, נחזור ונעיר כי לטעמנו עמדתה של נציבות מס הכנסה בנושא זה אינה נקייה מספקות, ואין להוציא מכלל אפשרות שבעתיד תתקבל הכרעה משפטית עקרונית, שלא תהיה בהתאם לעמדתה של הנציבות.

*** הכותב הוא ממשרד רוז'נסקי, הליפי, מאירי ושות'