מיסוי הפיצוי בפגיעה מתוכנית לפי 197 (ב'): יש השלכה חיובית

ברשימתה הקודמת סקרנו בקצרה את השפעת פסק הדין בעניין תנובה מרכז שיתופי לשיווק (ע"ש 870/02), באשר לחיובם במע"מ של פיצויים מכוח סעיף 197(א) לחוק התכנון והבנייה. ברשימה זו נחזור בקצרה על תיאור פרטי המקרה בעניין תנובה מרכז שיתופי לשיווק (ע"ש 870/02), משם נפנה לבחינת השפעת פסק הדין ביחס לשיעורי המס אשר יוטלו על פיצויים בגין פגיעה במקרקעין לעניין מס הכנסה ומס שבח.

בפסק הדין בעניין תנובה מרכז שיתופי לשיווק (ע"ש 870/02) קבע בית המשפט, שפיצויים בגין פגיעה במקרקעין חייבים במע"מ. באותו מקרה, הייתה המערערת בעלת זכויות במקרקעין שסווגו כ"לצרכי תעשיה". בתוכנית שפורסמה שונה סיווגם ל"דרך" (צרכי ציבור), לשם הפקעתם.

במסגרת הליכי הפיצוי הגיעה המערערת להסכם עם הוועדה המקומית בדבר פיצוי בגין הפגיעה במקרקעין ופיצוי נוסף בגין ההפקעה. לטענת המערערת, לא היה מקום להטיל מע"מ על הפיצויים שנתקבלו בידיה בגין הפגיעה במקרקעין, היות והליך פגיעה במקרקעין אינו עולה לכדי מכר כהגדרתו בחוק מע"מ. בית המשפט דחה את טענת המערערת וקבע, כי פגיעה במקרקעין כשלב תכנוני הינה חלק בלתי נפרד מהליך ההפקעה.

מכאן, שאין לקבוע דין אחד לעניין הטלת מע"מ על פיצוי בגין פגיעה במקרקעין ודין אחר לפיצוי בגין הפקעה, פיצוי שלכל הדעות חייב במע"מ.

בית המשפט קבע, שלמעשה, מבחינת מהות הדברים, הליך הפגיעה במקרקעין הינו חלק מהליך ה"הפקעה", הנעשה בפועל בשני שלבים (הליך הפגיעה - השלב התכנוני; הליך ההפקעה - השלב הקנייני). היות שהליך הפגיעה מהווה חלק מהליך ההפקעה ומכיוון שהפקעה בתמורה נקבעה במפורש בהגדרת "מכר" בסעיף 1 לחוק מע"מ כ"מכר", הרי שגם על הפיצוי בגין הפגיעה במקרקעין להתחייב במע"מ.

פסיקה זו מכבידה את הנטל על חייבי המס לעניין מע"מ, היות ועד עתה נהוג היה שפיצויים כאמור אינם חייבים במע"מ. כמו כן פסיקה זו עומדת לכאורה בניגוד לנוסח סעיף 197(א) לחוק התכנון והבנייה והפסיקה בעניינו, אשר קבעה כי פיצויים בין הפקעה ופיצויים בגין פגיעה במקרקעין הינם פיצויים "דו שלביים"

עניין חממי (ע"א 474/83).

אלא שעל אף שלעניין מע"מ קיימת לפסק הדין בעניין תנובה מרכזי שיווק (ע"ש 870/02) השלכה שלילית על הנישום, משמע הגדלת סכום המס בו הוא מתחייב, הרי שלפסיקה זו קיימת השלכה הפוכה לעניין מס הכנסה ומס שבח. שני חוקים אלו קובעים הפחתה של שיעורי המס החלים על פיצויים בגין הפקעת מקרקעין.

סעיף 91 לפקודת מס הכנסה קובע את שיעור המס על רווח הון. סעיף קטן (ז) בו קובע כי: "המס שיחול על רווח הון בהפקעת נכס הוא מחצית המס המתחייב על פי סעיפים קטנים (א) עד(ו)". בדומה, סעיף 48ג(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע גם הוא שיעורי מס מיוחדים לעניין הפקעה (תוך שהוא מסייג מתחולתם מס רכישה בו מתחייב יחיד). אלא שבסעיף זה מבוצעת ההנחה באמצעות מנגנון זיכוי, שעיקרו זיכוי בסך 50%.

יוצא איפוא, כי בשונה מהאופן בו נהגו רשויות המס עד עתה, לפיו פיצויים בגין פגיעה במקרקעין ממוסים בשיעור המס המלא, ומנגד פיצויים בגין השלב הקנייני, פעולת ההפקעה עצמה, זוכים לשיעורי המס הנמוכים אותם קובעים פקודת מס הכנסה וחוק מיסוי מקרקעין - ניתן עתה לפנות לרשויות המס בהסתמך על פסק הדין ולבקש, כי שיעורי המס הנמוכים יחולו גם על הפיצויים הניתנים לנישומים בגין פגיעה במקרקעין. שהרי לאור פסק הדין בעניין תנובה מרכזי שיווק (ע"ש 870/02). פגיעה במקרקעין הינה חלק אינטגרלי מהליך ההפקעה.

נפקות נוספת מכוח פסק הדין עשויה לצמוח בנוגע להפרשי הצמדה ששולמו בגין פגיעה במקרקעין, ליחידים שבידיהם נכסי מקרקעין המשמשים כרכוש קבוע בעסק (דוגמת קרקע המשמשת לחקלאות, משרדים ועוד), או למי שאינם יחידים (חברה וכדומה). עתה לאור פסק הדין, יוכלו הללו לדרוש פטור ממס הכנסה על הפרשי ההצמדה.

ההסבר: סעיף 9(13א) לפקודה קובע פטור להפרשי הצמדה ששולמו בשל הפקעת נכס שאיננו מלאי עסקי כמשמעותו בסעיף 85 לפקודה. בחב"ק (מס הכנסה) נקבע, ביחס לסעיף זה כי: "הפטור חל רק לגבי הפקעת נכס, אך לא לגבי הפרשי-הצמדה בשל פגיעה במקרקעין...". חריג לכך הקובע פטור ספציפי ביחס להפרשי הצמדה המשולמים בגין פגיעה במקרקעין נקבע בצו מס הכנסה משנת 1984. אלא שהפטור האמור חל רק על מקרקעין השייכים ליחיד ואשר אינם משמשים אותו כרכוש קבוע בעסק.

עתה, לאור פסק הדין בעניין תנובה, יוכלו גם מי שאינם יחידים, או יחידים שהקרקע הנדונה כן משמשת אותם כרכוש קבוע בעסק (משרדים, חקלאות ועוד), לדרוש פטור מכוח סעיף 9(13א) בגין הפרשי הצמדה המשולמים להם בעקבות פגיעה במקרקעין.