אין כפל מבצעים בהפקעות

סעיף 48א1 לחוק, שנחקק כהוראת שעה בתיקון 50 לחוק, מעניק הנחה בשיעור המס החל על מכירת מקרקעין שבוצעה ב"תקופה הקובעת" (7.11.2001 עד 31.12.2003). על מכירת מקרקעין שנעשתה עד לסוף שנת 2002 תינתן הנחה בשיעור 20% משיעור המס החל, ואילו על מכירת מקרקעין שנעשתה בשנת 2003 תינתן הנחה בשיעור 10% משיעור המס החל. ברם, סעיף 48א1(ג) לחוק מסייג את ההנחה הקבועה בסעיף וקובע, כי היא לא תינתן במכירת מקרקעין שחל לגביה "פטור ממס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת".

בפסק דין שניתן לאחרונה (ע"א 5714/05) קבע בית המשפט העליון, כי לא ניתן ליהנות במקביל הן מן הזיכוי במס, שניתן להפקעת מקרקעין, והן מן ההנחה הקבועה בסעיף 48א1 לחוק.

במקרה שנדון בפסק הדין, הופקעה ב"תקופה הקובעת" קרקע בבעלות המשיבות, והן קיבלו פיצויים. המשיבות טענו, כי הן זכאיות הן להקלה שבסעיף 48ג לחוק, והן להקלה שבסעיף 48א1 לחוק.

ועדת הערר קיבלה את הטענה וקבעה, כי ההקלה בסעיף 48א1 לחוק תישלל, רק מקום שעל המכירה חל "פטור ממס" או "שיעור מס מופחת", ואילו הזיכוי לפי סעיף 48ג לחוק אינו "פטור ממס" או "שיעור מס מופחת". ההבחנה נעוצה בכך, שבמקרים בהם ניתן זיכוי חב בעל המקרקעין במס מלא בגין המכירה, ורק לאחר מכן מוחזר לו חלק מן המס ששילם. לפיכך, לא ניתן לומר כי זיכוי ממס הוא פטור ממס (שכן מלוא התמורה חויבה במס), וכן לא ניתן לומר שמדובר ב"שיעור מס מופחת" (שכן, מבחינה עקרונית, חויבה התמורה בשיעור מס מלא, ורק לאחר מכן ניתן זיכוי). מבחינה תכליתית, הוועדה קבעה כי ניתן להחיל את סעיף 48א1 לחוק גם בהפקעה שניתן בגינה זיכוי לפי סעיף 48ג לחוק. מתן ההקלה גם במקרה של הפקעה מסייע להאיץ את הליך ההפקעה, ומתיישב עם תכלית ההקלה שבסעיף 48א1.

ביהמ"ש העליון קיבל את הערעור על פסק הדין. נקבע, כי ה"זיכוי" בסעיף 48ג לחוק איננו "זיכוי" רגיל, למרות כינויו "זיכוי", ויש לראותו כ"שיעור מס מופחת", שכן הוא שונה מן ה"זיכויים" הרגילים הקבועים בפקודת מס הכנסה.

ראשית, סכום הזיכוי לפי סעיף 48ג תלוי בשיעור המס של המוכר, בניגוד לזיכויים הקבועים בפקודה. שנית, ה"זיכוי" בסעיף 48ג לא ניתן על מנת להתחשב במצבו האישי או המשפחתי של המוכר.

הסעיף עוסק באירוע מס מסוים, אשר המחוקק בחר לתת לו הקלת מס, והוא מפחית את שיעור המס החל באותו אירוע מס. הבחנות אלו מצדיקות לראות בהקלת המס הניתנת לפי סעיף 48ג לחוק כמתן "שיעור מס מופחת", ולכן לא יחול, בנוסף לה, סעיף 48א1 לחוק.

עוד נקבע, כי מבחינת תכלית החקיקה, אין להחיל את סעיף 48א1 לחוק במקרה של הפקעה. מטרת סעיף 48א1 לחוק היתה לתמרץ ביצוע מכירות בשוק הנדל"ן ב"תקופה הקובעת", ומטרה זו אינה חלה לגבי הפקעה, שאיננה עיסקה רצונית.