כשיש עמימות, נפגעת הנאמנות

תושב חוץ מעוניין כי עם פטירתו, נכס נדל"ן שבבעלותו בישראל יעבור לנכדיו שהם תושבי ישראל. כדי להבטיח את ההעברה, הוא מבקש להעביר את הנכס לנאמנות (Trust), שתטפל בנכס עד מותו, בעוד נכדיו לא יידעו על כך. האם העברת הנכס לנאמנות יוצרת אירוע מס? האם בעת קבלת הנכס על-ידי היורשים מהנאמנות יתרחש אירוע מס?

כדי להשיב לשאלות אלה, יש ראשית להבין מהי נאמנות ומדוע עושים בה שימוש. בנאמנות עושים שימוש לא רק לצרכי תכנון מס, אלא בעיקר כדי לתת מענה לצרכים של הסדרת הון משפחתי, להבטיח שהשליטה תעבור למי שיודע כיצד לנהוג בה, על-מנת להסדיר מראש תנאים שלאחר המוות, כגון הורשת נכסים תוך הסדר חלוקה לנהנים על-פני שנים, או כדי לאפשר הגנה מפני נושים, בני זוג או לביצוע תרומות ואף לביצוע עסקאות מסחריות.

מהי נאמנות? בדין הישראלי היא מוגדרת כמערכת יחסים משפטית בין "יוצר הנאמנות", (אותו תושב חוץ מהדוגמה לעיל); ה"נאמן" (בדרך כלל, עורך הדין של היוצר); וה"נהנה" (הנכדים מהדוגמה). במסגרת הנאמנות, ה"נאמן" מחזיק ומנהל נכסים שה"יוצר" העביר לבעלותו לטובת ה"נהנה", ובכך מנתק היוצר את הבעלות בנכס. מעמדו של הנאמן, סמכויותיו, הגדרת אופן הניהול וחלוקת הנכסים נקבעים בהסכם הנאמנות. מכאן שמדובר ביציר משפטי המקבל את הבעלות, אך אינו רשאי לעשות כל שימוש בנכסים, אלא למטרות שהוגדרו מראש על-ידי יוצר הנאמנות.

ואולם, בעברית, המילה נאמנות משמשת גם כדי לתאר נאמנות מסוג "שליחות" (Escrow). בשליחות, הבעלות בנכס אינה עוברת אל הנאמנות, או הנאמן, אלא נשארת שייכת לנהנה (אותו תושב חוץ מהדוגמה) והוא זה שקובע בלעדית כיצד לנהוג בנכס, זכאי לפירותיו וזה שצריך לדווח עליהם. מכאן, שנאמנות מסוג שליחות יכולה לשמש למקרים בהם הבעלים אינו מעונין ששמו יירשם במרשמים פומביים, כדוגמת טאבו, מסיבות כאלה ואחרות.

במשך שנים טיפלו דיני המס בנאמנות מסוג "שליחות", כלומר העברה לנאמן שאינה מעבירה את הבעלות. כך למשל, חוק מיסוי מקרקעין ראה בהעברה כאמור אירוע שאינו נכנס לגדר החוק או החיוב, וכך גם לגבי החזרת הנכס לנהנה. דווקא פקודת מס הכנסה לא עסקה כלל בנאמנות מסוג זה, אולם הפסיקה הכירה בנאמנות מסוג שליחות גם לצורך פקודת מס הכנסה, מתוך הבנה שנאמנות מסוג זה אינה מעבירה את הבעלות בנכס.

בעקבות שינוי שיטת המיסוי בישראל בשנת 2003 ממיסוי טריטוריאלי למיסוי פרסונלי, התפתחה בארץ פרקטיקה של שימוש בנאמנויות Trust למטרות של הפחתת מס מעבר למטרות שצוינו לעיל.

במטרה לאפשר שימוש בכלי הנאמנויות למטרות שצוינו לעיל וכדי למנוע שימוש בהן לצורך הפחתת או אי-תשלום מס, נחקק ב-2006 תיקון 147 לפקודת מס הכנסה, בו נוסף פרק הנאמנויות, שהסדיר לראשונה בדין הישראלי את מיסוי הנאמנויות. פרק זה החיל עצמו בצורה מפורשת על מקרקעין בארץ ובחו"ל.

במסגרת פרק זה נקבעו כללים מפורשים לשתי סוגיות עקרוניות: האחת, מתי וכיצד רואים את אירוע המס בהקניית הנכס מהיוצר לנהנה (במועד העברה לנאמנות, או במועד ההעברה מהנאמנות לנהנה); והשנייה, לפי איזה דין ישלם הנאמן מס על ההכנסות השוטפות של הנאמנות במהלך תקופת החזקת הנכסים על-ידו - לפי דין היוצר או לפי דין הנהנה?

סכנה לחיוב יתר

באמצעות קביעת כללים לטיפול בשאלות עקרוניות אלה, נמנעו אפשרויות השימוש בנאמנות כתכנון מס לגבי נכס מקרקעין. ואולם, אף-על-פי שפרק הנאמנויות מחיל עצמו על נכסי מקרקעין, נותרה טענה שהוראות הפרק אינן חלות לגבי מקרקעין בישראל, שכן במקרקעין זה מטפל חוק מיסוי מקרקעין. לעמדת רשויות המס על נכס מקרקעין בישראל חלות הוראות חוק מיסוי מקרקעין ולא הוראות פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה.

הבעייתיות מתעוררת בעת הקמת נאמנות שהנהנה בה שונה מהיוצר ומועבר אליה נכס מקרקעין בישראל. במקרה זה, עמדת רשויות המס תהא כי לעניין המקרקעין בישראל יש להתעלם מהוראות פרק הנאמנויות, ולהחיל על נאמנות זו את השליחות המסורתית והמוכרת בחוק מיסוי מקרקעין.

עמדה זו של רשויות המס עלולה ליצור נזק רב הן ליוצר והן לנהנים, שכן היא עלולה להביא לחיוב יתר, לשלילת הקלות במס רכישה וכן לשלילת פטורים והקלות במס שבח. זאת, מאחר שלעמדת הרשויות הנהנים הם בעלי המקרקעין וזאת אף אם אינם מודעים לקיומה של הנאמנות. יודגש שעמדה זו של רשויות המס שנויה במחלוקת ונמצאת בימים אלה בדיון משפטי בבית המשפט המחוזי.

עד להכרעה בפסיקה, עמדת רשויות המס בתקופת הביניים יוצרת חוסר ודאות המקשה על מי שרוצה להעביר נכס מקרקעין לנאמנות לאחת המטרות שצוינו. לעמדתנו, אימוץ עמדת הרשויות המשתקפת בחוזר מס הכנסה, מרוקנת מתוכן כמעט לחלוטין את המילה מקרקעין בפרק הנאמנויות של פקודת מס הכנסה ואף יוצרת חשיפה לחיוב יתר במס. יותר מכל, עמדה זו משאירה באפלה תחום שהוסדר בצורה ראויה בפרק שלם בפקודת מס הכנסה, ועקב אי-ההתאמה בין החוקים, מאפשרת כר פורה לתכנוני מס רבים, שעל מניעתם עמל המחוקק רבות.

הכותבת שימשה כנציבת מס הכנסה וכיום שותפה במשרד עוה"ד ירון-אלדר, פלר, שורץ ושות'; הכותב הוא עורך דין במשרד ויו"ר ועדת נאמנויות בלשכת עורכי הדין מחוז ת"א