מס רעיוני במכירת מקרקעין: מדריך הגנה

לאחרונה נתן בית המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת ברכה אופיר-תום, את פסק דינו בעניין דופין (עמ"ה 62/98 דופין הנדסה וציוד בע"מ נ' פש"מ). פסק דין זה עורר הדים רבים, בהטילו על מוכר של מקרקעין, שמכר אותם במספר תשלומים צמודים לדולר (כנהוג עד כה בשוק המקרקעין), חיוב במס בגין ריבית רעיונית לפי סעיף 3(י) לפקודת מס הכנסה, וזאת אך ורק מכיוון ששיעור עליית שער הדולר באותה תקופה היה נמוך משיעור עליית המדד. נבקש להציג להלן את הלכת דופין וכן את הדרכים להימנע מן "הגזרה".

סעיף 3(י) לפקודה הינו חלק ממכלול חוק התיאומים בשל אינפלציה. מטרת הסעיף בעת חקיקתו היתה מטרה אנטי-תכנותית: למנוע מצב בו נישומים, שחל עליהם חוק התיאומים, יתנו הלוואות זולות משיעור עליית המדד (בדרך כלל לצדדים קשורים), וכתוצאה ממתן הלוואה זו תינתן להם הגנה ("ניכוי בשל אינפלציה") בגובה שיעור עליית המדד, ואילו המקבל יחוייב בריבית הנמוכה משיעור זה.

סעיף 3(י) קובע, כי במקרה של הלוואה מוזלת כאמור, הנותנת הגנה למוכר, יראו את ההפרש בינה ובין שיעור עליית המדד כהכנסה רעיונית של נותן ההלוואה, ויוטל עליה מס "עונשי" של %40, ללא כל אפשרות לפטור, ניכוי או קיזוז כלשו בשל המס.

יצויין, כי שיעור המס של %40 נקבע בשעה שגם מס החברות עמד על שיעור של %40. כידוע, מאז שנת 1996 שיעור מס החברות עומד על %36, ואולם הסעיף לא תוקן ומטיל כיום נטל בלתי מוצדק על הנישום.

יצויין כי סעיף 3(י) מאפשר אף נתינת הלוואה צמודה לדולר, אך זאת, רק כאשר הנישום יוכיח, כי ההלוואה ממומנת מהלוואות אחרות שלקח הנישום, שהן צמודות לדולר.

לאחרונה תוקנה החקיקה ונקבע, כי ביחס לחברה שחוק התיאומים לא חל עליה ואולם היא מנהלת ספרים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, יהיה שיעור הריבית מדד + %4.

בעניין דופין נמכרו המקרקעין לצד בלתי קשור בסכום הנקוב בדולרים ובמספר תשלומים צמודים לדולר. מאחר ששיעור עליית המדד היה גבוה משיעור עליית שער הדולר, ביקש פקיד השומה למסות את החברה המוכרת על ההפרש במס, על פי סעיף 3(י). החברה טענה שלושה טיעונים מרכזיים כנגד המיסוי:

א. מכר בתשלומים אינו מהווה "הלוואה" לעניין הסעיף.

ב. מטרת הסעיף היא לחול על מצב של יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה והמקבל, כאשר יש ניסיון לתכנון מס, ולא במקרה בו אין כל קשר בין המוכר והקונה והעיסקה היא בתנאי שוק. פרשנות זו מתבססת גם על דברי ההסבר של יו"ר ועדת הכספים של הכנסת בעת חקיקת הסעיף.

ג. פרשנות תכליתית של הסעיף, שמטרתה למנוע עיוותי מס וכפל מס על הנישום.

בית המשפט דחה את שלוש הטענות האמורות, בקבעו, כי על פי לשון הסעיף, גם חוב הינו בגדר הלוואה, וכן על פי לשון החוק, הסעיף חל גם בהיעדר יחסים מיוחדים בין הצדדים. לגישת בית המשפט, אין לייחס חשיבות לאמור בדברי הכנסת, בהיותם כוונה סובייקטיבית של המחוקק ולא התכלית האובייקטיבית. לבסוף נקבע, כי לא הוכח שהמחיר שנקבע במחיר הבסיס אכן מגלם בחובו גם ריבית, ולפיכך יש לקבוע, כי אכן מדובר בהלוואה מוזלת שחל עליה סעיף 3(י). אכן, נראה כי תוצאת פסק הדין קשה היא, ולטעמנו היא משקפת פרשנות דווקנית של לשון החוק ולא פרשנות תכליתית. עם זאת אנו סבורים, כי ניתן להתמודד עם "הגזרה" במספר אופנים עליהם יש להקפיד בעת ביצוע עיסקאות מקרקעין:

א. מנגנון הצמדה של התשלומים - ברור לחלוטין, כי לא יחול חיוב מכוח סעיף 3(י), כאשר התשלומים ייקבעו בהתאם לשיעור הריבית הקבוע בסעיף 3(י). לעניין זה ניתן לקבוע מנגנון הצמדה למדד כאמור, הגם שנושא זה הינו בעייתי מקצת בשוק הפועל בדולרים, וייתכן שמנגנון זה יהווה תמריץ למעבר לשקלים או לשקלים ממודדים. אפשרות דומה הינה לקבוע מראש ריבית בשיעור נומינלי, שההערכות הן שהוא עולה על השיעור הקבוע בסעיף 3(י).

ב. קביעת "מחיר מזומן" - מפסק הדין עולה, כי הסעיף לא יחול במקרה בו יוכח שהמחיר הבסיסי מגלם בתוכו אף את עלות האשראי, קרי, המחיר המוסכם מבטא גם את מרכיב הריבית. לעניין זה חשוב לציין בהסכמי המכר במצגים המוסכמים בין הצדדים, כי לו היה המחיר משתלם במזומן מיד, הרי שהיה נמוך יותר. ניתן אף לקבוע בהסכם גם את "מחיר המזומן" התיאורטי, ויתרונה של דרך זו עשוי להיות בכך, ש"מחיר המזומן" הנמוך יותר הוא שישמש בסיס לחישוב מס השבח, מס המכירה ומס הרכישה - וכתוצאה מכך הם יהיו נמוכים יותר.

ג. שינוי יעוד למלאי - סעיף 3(י) אינו חל במקרה בו הנכס שנמכר אינו נכס קבוע, שכן אז ממילא גריעתו אינה מגדילה את ההגנה על ההון. לפיכך, אפשרות נוספת היא, שבטרם ביצוע המכירה יבוצע שינוי יעוד לקרקע מרכוש קבוע למלאי (שאכן מגובה בכך שיש כוונה למכור את המקרקעין).

שינוי יעוד כאמור עלול אמנם להיחשב כאירוע מס (אם חלפו יותר מ-4 שנים מיום רכישת המקרקעין). ואולם ממילא יימכרו המקרקעין זמן קצר לאחר מכן, ולפיכך חיוב במס במועד זה (שהוא סמוך למכירה בפועל) יעניק לנישום שווי מסירה חדש, ובמכירה השנייה (שתמוסה במס הכנסה) - לא יהיה כל רווח ולא חיוב במס. יצויין גם כי שינוי היעוד אינו חייב במס מכירה על פי חוק מיסוי מקרקעין, ואולם המכירה בפועל תהיה חייבת במס מכירה, מאחר שלא ניתן פטור בגינה. יש לזכור, עם זאת, כי שינוי יעוד מסוג זה תלוי בכך, שפקיד השומה ישוכנע ויתן אישור לכך, ולא תמיד שכנוע זה הינו בגדר האפשר.

ד. ויתור על הגנות חוק התיאומים - 3(י) קובע, כי בכל מקרה בו החוב הוא נכס קבוע, הוראותיו לא יחולו. יש להניח, כי דין דומה יחול (אף שהדברים אינם נאמרים במפורש בסעיף) בכל מקרה בו, בדוחות הנישום, המוכר לא יתבע ניכוי בשל אינפלציה בשל עצם המכירה, אלא אך ורק עם קבלת הכסף (רואה החשבון ידרוש שינוי חיובי רק עם קבלת התשלומים). במצב מעין זה, בו לא מוענקת לנישום הגנה, יש להניח כי רשויות המס גם לא ידרשו את "הענישה" של סעיף 3(י) לפקודה, אם כי כאמור, אין ודאות מוחלטת בכך. אם אכן כך הם פני הדברים, יחסוך הנישום לפחות את ה-%4 העודפים של המס, שאפילו הקונה אינו נהנה מהם, ותוצג התאמה מלאה בין הקונה למוכר, שכן אצל הקונה השינוי השלילי הינו בדרך כלל עם כל תשלום ותשלום ע"ח הנכס הקבוע.« עו"ד אברהם אלתר, זיו שרון וניר הורשטיין « מס רעיוני במכירת מקרקעין: מדריך הגנה « 4 אופני המניעה קשורים במנגנון ההצמדה של התשלומים, קביעת "מחיר מזומן", שינוי יעוד למלאי וויתור על הגנות חוק התיאומים