מיסוי שכירות נדל"ן

13.03.2000 18:41 שיטת המיסוי המיוחדת בישראל, המורכבת ממסלולי מיסוי שונים ועצמאיים, עלולה להביא למצב בו עיסקה להשכרת נכס נדל"ן תחוייב במס במספר מסלולי מיסוי, וזאת לאור האפשרות לסווג את העיסקה ביותר ממסגרת חיוב אחת. האפשרויות הנפוצות לסיווג החבות במס בהשכרת נדל"ן הינן כדלקמן: א. דמי השכירות מהווים הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה. ב. דמי השכירות מהווים הכנסה פסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה. ג. דמי השכירות מהווים תמורה בגין מכירת הנדל"ן, אם ההשכרה היא לתקופה העולה על 25 שנה, בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין. לכל אחת מאפשרויות המיסוי הנ"ל מאפיינים מיוחדים, כאשר הבחירה ביניהן תיעשה בהתאם למבחנים שקבעה הפסיקה, והכוללים את תדירות העיסקות, אירגון הפעילות, גיוס ההון, פעולות פיתוח ושיווק, תקופת השכירות, אופן התשלום (חד או עיתי) ועוד. נפקויות הסיווג כוללות את כל היבטי המיסוי, כגון כימות ההכנסה החייבת במס, הכרה בהוצאות, שיעור המס החל, קיזוז הפסדים, מיסוי בינ"ל ועוד. השכרת נדל"ן והחבות במס רווח הון: סוגיית השכרת הנדל"ן וסיווג החבות במס רווח הון על פי הפקודה טרם נדונה בפסיקה. עד כה, ההתייחסות למיסוי שכירות ארוכת טווח במישור ההוני היתה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין בלבד. בעקבות תיקון מס' 40 לחוק מיסוי מקרקעין (מיום 25.11.97), הוארכה תקופת השכירות, ההופכת את החבות במס להונית במסגרת חוק מיסוי מקרקעין מתקופה בת 10 שנים לתקופה בת 25 שנים. כפועל יוצא, עולה לדיון שאלה מעניינת והיא, סיווג מיסוי שכירות ארוכת טווח לתקופה שאינה מעל 25 שנים, כזכות הונית החייבת במס רווח הון לפי חלק ה' לפקודה, כמו למשל במקרה של השכרת נדל"ן לתקופה של 25 שנים, כאשר דמי השכירות משולמים באופן עיתי. בנושא זה נחלקו הדעות. יש הסבורים, כי משקבע המחוקק את מקור החיוב של דמי השכירות בסעיף 2(6), לפקודה, גילה דעתו, כי השכרת נדל"ן שאינה עולה בגדר עסק תחוייב בהתאם לסעיף 2(6), היינו, במס פירותי, ואילו חבות הונית לרווח מהשכרת נדל"ן תהיה במיסוי מקרקעין בלבד. לפי גישה שונה קיימת אפשרות רביעית לחבות במס בגין הכנסה משכירות, והיא חיוב במס רווח הון לפי החלק ההוני בפקודת מס הכנסה. נפקות מעשית למחלוקת האמורה תהא לעניין שיעור המס בו יחוייב המשכיר, כאשר הנכס נרכש בשנות מס היסטוריות. אם החבות במס תסווג לפי סעיף 2(6) לפקודה - שיעור המס יהיה מלא. ברם, אם תאומץ האפשרות שהחבות במס תהיה במסגרת רווח ההון בפקודה, יהיה זכאי המשכיר לשיעור מס מוגדל של 24-12 אחוזים. נפקויות אחרות יהיו בהקשר לאופן חישוב המס, מיסוי תושב חו"ל, קיזוז הפסדים ועוד. לסיכום נאמר, כי מיסוי השכרת נדל"ן יכול ויסווג ל-4 אפשרויות מיסוי שונות. שתי הראשונות במסגרת מסלול המיסוי הפירותי ומקורות החיוב במס יהיו לפי סעיף 2(1) או 2(6) לפקודת מס הכנסה, ושתי האחרונות במסגרת מסלול המיסוי ההוני, כאשר אם התקופה אינה עולה על 25 שנה החיוב במס יהיה לפי כללי מיסוי רווח הון בפקודה, ואם התקופה עולה על 25 שנה יהיה מקור החיוב במס לפי חוק מיסוי מקרקעין. השכרת נדל"ן - טופס 50: המסלולים השונים האפשריים לסיווג החבות במס בהשכרת נדל"ן עלולים להביא למצב בו תחוייב ההשכרה במס כפול, כמו למשל במקרה בו ההשכרה נושאת אופי פירותי אך היא לתקופה העולה על 25 שנים. במקרה מסוג זה קיימת חובת דיווח על ההשכרה למנהל מיסוי מקרקעין, לאור הגדרת "זכות במקרקעין", אך המחוקק מאפשר להגיש בקשה לפטור ממס שבח (טופס 50) אם החיוב הוא פירותי על פי הפקודה. נבהיר, כי מתן הפטור ממס שבח בגין השכרה לתקופה עולה על 25 שנים וחיוב העסקה במס במסלול הפירותי ייקבע בהתאם לשני קריטריונים מצטברים והם: א. אופן כימות התשלום. ב. אופי התשלום. כך, למשל, במקום בו תשלום דמי השכירות נעשה באופן שוטף מדי חודש, להבדיל מתשלום חד מראש, וכימותו נקבע כחלק ממחזור מכירות לא ידוע, לא מן הנמנע שיינתן פטור ממס שבח וחיול חיוב פירותי, גם אם תקופת ההשכרה עולה על 25 שנים אם כי, מטבע הדברים, יהיו מקרים אלו נדירים ושוליים. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינלאומי ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין בנציבות מס הכנסה. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.« עו"ד ירדנה סרוסי ומאיר מזרחי « מיסוי שכירות נדל"ן