הוצאות מימון אצל קבלנים: בקיעים בפסק-דין אינטרבילדינג

19:02 הלכה ידועה היא, שכל פרשנות חוק אפשרית, ובלבד שיש לה נקודת אחיזה ארכימדית בלשון החוק. לאחרונה ניתן פסק דין בבית המשפט העליון, בו התקבל ערעורה של חברת אינטרבילדינג על צו שהוציא פקיד שומה ת"א 1 (ע"א 15297), לפיו רשאית החברה לייחס הוצאות מימון באופן ספציפי לפרוייקטים שמומנו בליווי פיננסי ולא על פי הנוסחה הקבועה בסעיף 18(ד) לפקודה. מקריאת פסק הדין אינטרבילדינג כלל לא ברור באיזו נקודה נאחז כבוד השופט ח. אריאל בהגיעו למסקנה, כי "הפירוש שהחברה נתנה לסעיף 18(ד) ניתן להכלילו במילות החוק, ושההיסטוריה החקיקתית לא שוללת פירוש זה". מעיון בהיסטוריה החקיקתית ניתן ללמוד, שעד שנת 1982 חלו כללי המס הרגילים (סעיף 17 לפקודה), בנוגע להתרת הוצאות מימון והנהלה וכלליות בגין עבודות שביצוען עולה על שנה. בשנת 1982 חוקק לראשונה סעיף 18(ד) לפקודה (במסגרת תיקון 54), אשר מעולם לא יושם, וזאת בשל החלתו הרטרואקטיבית של תיקון 61 לפקודה (במסגרת תיקון מס' 3 לחוק המיסוי בתנאי אינפלציה) החל משנת המס 1982 ועד היום, ככל שהדבר נוגע לענייננו. עצם הכנסת התיקון האמור במסגרת חוק המיסוי בתנאי אינפלציה מעידה, כי תכלית התיקון של סעיף 18(ד) היתה התאמתו להוראות חוק המיסוי. פירושו של דבר, ערב החלת חוק המיסוי דינן של הוצאות המימון היה כדין הוצאות אחרות, ואילו לאחר החלת חוק המיסוי היה צורך להתייחס באופן פרטני ומדויק יותר להוצאות הריבית, בשל השפעתן הישירה על הרווח הריאלי, במיוחד בעיתות של היפר-אינפלציה (82'-84'). לא בכדי הזדרז המחוקק לתקן את סעיף 18(ד) (ואף להחילו רטרואקטיבית - דבר שאיננו נפוץ בחוקי המס) ולהפריד את הטיפול של הוצאות מימון מהוצאות הנהלה וכלליות. זאת כך שאפשרות הייחוס הספציפי תיוותר בהגדרת הוצאות הנהלת וכלליות בלבד ויתרתן תיוחס לפי הנוסחא הקבועה בסעיף, ואילו הוצאות הריבית כולן ייוחסו לפי הנוסחה הקבועה בסעיף. פרשנות לפיה ניתן לייחס הוצאות ריבית במישרין ליחידת עבודה גם לאחר התיקון ואשר נסמכת על הגדרת "הוצאות הנהלה וכלליות" המופיעה בסעיף - מקורה בטעות, שכן גם אם נניח שהמילים "כל הוצאה" המופיעות בהגדרת "הוצאות הנהלה וכלליות" מתייחסות לכל הוצאה באשר היא, בין אם היא מסווגת כהנהלה וכלליות ובין אם לאו, אין הן כוללות את הוצאות הריבית כולן (הכלליות וה"ספציפיות") אשר הוצאו במפורש מהגדרה זו. לדעתנו, הגדרת "הוצאות ריבית" המופיעה בסעיף כוללת את כל הוצאות הריבית המותרות בניכוי בשנת המס על פי סעיף 17 לפקודה (לרבות הוצאות מימון בגין "יחידות עבודה" שהן מלאי עיסקי גם אם טרם נמכרו - פס"ד טמבור), וכן הוצאות ריבית לרכישה או לבנייה של נכס הון שהוא "יחידת עבודה" שאינן מותרות בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה, כיוון שטרם הניב הכנסה במחצית הראשונה של שנת המס. ניתן להבחין בנקל, כי אפשרות של ייחוס ספציפי של הוצאות ריבית כלל לא מוזכרת בהגדרת "הוצאות ריבית". נהפוך הוא, אף הוצאות ריבית שהוצאו בשל הון ששימש לבנייה או לרכישה של נכס הון ספציפי, ואשר יוחסו לנכס זה לפי המבחנים שנקבעו בפסקי הדין אנג'ל ומוראן, נכללות במפורש בהגדרה ולפיכך מיוחסות הן לפי נוסחה הקבועה בסעיף ולא באופן ספציפי. יתר על כן, גם אפשרות של ייחוס ספציפי של אשראי ספקים ל"יחידות עבודה", אשר היתה קיימת קודם לפס"ד טמבור, לא אפשרית כעת, שכן בפסק דין טמבור נקבע כי הוצאות המימון בגין "מלאי עיסקי" מותרות בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה, גם אם טרם נמכר המלאי העיסקי בשנת המס, ומשום כך מתווספות הוצאות מימון אלו להוצאות הריבית כהגדרתן בסעיף 18(ד). בנקודה זו חשוב להבהיר, כי סעיף 18(ד) אינו דן בשאלת עיתוי הניכוי, כפי שסובר כבוד השופט אריאל, אלא עניינו בזקיפת הוצאות מסויימות ל"יחידת עבודה" או קרקע. שאלת עיתוי הניכוי של ההוצאות שנזקפו נדונה בסעיפים אחרים בפקודה (סעיף 17 בשילוב עם סעיף 8א - לגבי מועד הדיווח על עבודות שמשך ביצוען עולה על שנה, סעיף 21 - לגבי פחת על נכסי הון). על חשיבות ההבחנה בין זקיפה לעיתוי הניכוי ניתן ללמוד, למשל, מזקיפת הוצאות הנהלה וכלליות שנזקפו לקרקע שהיא נכס הון ואשר לעולם לא יותרו בניכוי. גם מהבחינה החשבונאית (על פי גילוי דעת מס' 6 של לשכת רו"ח בישראל), לא ניתן לייחס ככלל הוצאות מימון ליחידות בנייה, אלא הן נכללות כהוצאות תקופתיות בדו"ח רווח והפסד בשנה בה נוצרו. שני חריגים לכלל זה, האחד - בשנה בה לא נסתיימו יחידות בנייה כלשהן, והשני - כאשר היקף יחידות הבנייה או תקופת ביצוען עולים על הרגיל אצל אותו קבלן. אומנם, על פי הצעה חדשה של המוסד לתקינה חשבונאית (הצעה לתקן חשבונאות מס' 3 - היוון עלויות אשראי) ניתן לייחס עלויות אשראי במישרין לרכישה להקמה או לייצור של נכס כשיר, כאשר מדובר ב"אשראי ספציפי" - המוגדר כאשראי שנלקח במיוחד לצורך השקעה בנכס כשיר מסוים. אולם, הצעה זו טרם אושרה ולפיכך איננה מחייבת. גם היגיון כלכלי פשוט יובילנו למסקנה, כי אין זה נכון לייחס באופן ספציפי הוצאות מימון לפרוייקטים, שכן במידה וייעשה ייחוס כזה עלולים אנו לקבל תוצאות מיסוי שונות עבור שתי חברות הזהות זו לזו, לרבות במבנה הוגן, ואשר נבדלות האחת מרעותה בעניין אחד בלבד - שאצל האחת סכום הון זר מסוים נלקח במסגרת "ליווי פיננסי" לפרויקט מסוים, ואצל השנייה ההון הזר באותו הסכום ובאותם התנאים נלקח בדרך של הלוואה בנקאית רגילה. משתמע איפוא, כי מה שהנחה את השופט המכובד בפסק דין אינטרבילדינג הוא עיקרון הצדק הכללי - התכלית הכללית של חוקי המס שהיא גביית מס אמת, וזאת בהתעלם מלשונו הברורה והחד-משמעית של סעיף 18(ד). את פסיקתו זו ביסס כבוד השופט על העובדה, כי פקיד השומה לא חלק על נכונות (אמיתות) הייחוס הספציפי של הוצאות המימון שערך הנישום, על אף שלעניות דעתנו היה עליו לעשות כן, עקב חוסר הוודאות בסוגיית ייחוס הוצאות המימון של ליווי פיננסי