השקעות קופות גמל בנדל"ן (ג') חבות במע"מ -

במישור חוק מס שבח, קופות הגמל אינן זוכות להקלות במס שבח או במס רכישה. בסעיף 61 לחוק מס שבח, בו פטר המחוקק ממס שבח מכירת מקרקעין ללא תמורה למוסדות ציבור, ומכירת מקרקעין בתנאים מסויימים של המוסד הציבורי, ובתקנה 9 לתקנות מס רכישה הפוטרת מוסד ציבורי ממס רכישה, נפקד מקומן של קופות הגמל. מנגד, בפקודת מס הכנסה בחר המחוקק בגישה מקלה על קופות הגמל. בסעיף 9 (2) לפקודה נקבע כלל פטור ממס על הכנסות הקופה שאינן מעסק, ובסעיף 129ב הוגבל שיעור המס על הכנסות הקופה מעסק של השכרת בניינים שנבנו על ידי הקופה החל משנת 1991 ל-%20. אם כן, מהו מעמדן של קופות הגמל במישור חוק מס ערך מוסף, ומהי חבותן על פי חוק מע"מ בגין מימוש נדל"ן? הטבלה הרצ"ב מסכמת את עיקרי הדברים. ככלל, לעניין חוק מע"מ, קופת גמל מאושרת (למעט קופת גמל המנוהלת על ידי חברת ביטוח), הינה מלכ"ר שפעילותו אינה חייבת במע"מ, למעט במכירת נכס אשר נוכה מס התשומות ברכישתו, ולמעט בעיסקת אקראי, כגון במכירת מקרקעין מהקופה לעוסק או במכירת מקרקעין, למעט דירת מגורים, למלכ"ר אחר או למוסד כספי. בכך נוצר עיוות לפיו במכירת מקרקעין מקופת גמל אחת לאחרת, הרי שהמדובר בעיסקת אקראי החייבת במע"מ שאינו ניתן לקיזוז על ידי הקופה הרוכשת. עם זאת, לפי פרשנות תכליתית של החוק, ניתן לומר כי הקופה הרוכשת החייבת במע"מ רשאית לקזז בדו"ח עיסקת האקראי במס תשומות, את ח-ן עיסקת האקראי שהוציא על שמו הוא. כמו כן, ח-ן עיסקת אקראי ניתנת לקיזוז על ידי מגבלה אם הוא רשום כעוסק; כמלכ"ר, מוטל על קופת הגמל מס שכר בשיעור %8.5 מהשכר שהיא משלמת. כאשר קופת הגמל מפרה את תקנות מס הכנסה לאישור ולניהול קופות גמל, היא מאבדת את מעמדה כמלכ"ר והופכת להיות מוסד כספי מסוג "מבטח". אף במעמדה כמוסד כספי, אינה חייבת פעילות קופת הגמל במע"מ (למעט החריגים שצויינו לעיל), אך מוטל עליה מס שכר בשיעור %17 מהשכר שהיא משלמת, ומס רווח בשיעור %17 מהרווח שהיא מפיקה, ומכאן החשיבות העליונה לקופה להקפיד על היותה קופת גמל מאושרת ועל שמירת מעמדה כמלכ"ר בחוק מע"מ. הבסיס לחישוב הרווח החייב במס רווח הוא ההכנסה החייבת של המוסד הכספי כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לפי ניכוי המס על השכר, ולפני הפסדים משנים קודמות, לרבות רווח או הפסד הון, ולמעט דיבידנד שנתקבל ממוסד כספי. בהנחיית הנציבות, רווח ממכירה של נכסי מקרקעין החייבת במע"מ מכוח היותה עיסקת אקראי, לא יובא בחשבון לעניין הטלת מס רווח. יש לברך על הנחיה זו של הנציבות, המונעת עיוות הקיים על פי לשון החוק של כפל מס עקיף (פעם אחת במע"מ ופעם נוספת במס רווח). מס השכר מוטל על הכנסת עבודה כמשמעותה בפקודה, לרבות קיצבה המשתלמת לעובדים לשעבר, אך לא על קיצבה המשתלמת לשארים של עובד לשעבר. לעניין הטלת מס השכר על מוסד כספי נקבעה בחוק הקלה, לפיה הפסד שהיה למוסד כספי בשנת המס, ניתן לקיזוז כנגד השכר ששילם לאותה שנה. לסיום, נציין כי הן מס השכר והן מס הרווח מהווים הוצאה המותרת בניכוי לעניין פקודת מס הכנסה