ביטול עיסקה במקרקעין - היבטי מיסוי

החשש הגדול בהכרה בביטול עיסקה הוא, שייתכנו מקרים, שהבקשה לביטול מסווה עיסקה נוספת במקרקעין, המתוארת כביטול העיסקה.

המסלולים שעל פיהם תיבחן הבקשה לביטול עיסקה הם שניים: הראשון, בחינת התגבשותה של העיסקה ו"אחיזתה שורשים בקרקע המציאות", כהנחיית בית המשפט העליון בפס"ד עידית זמר.

השני, בחינת ביטול העיסקה בהתאם לכללים בדבר מלאכותיות (סעיף 84 לחוק), ועד כמה הבקשה לביטול כרוכה בתכנוני מס שאינם מקובלים על רשות המס.

המסלול הראשון:

יש לבדוק בהתאם לעקרונות הכלכליים, העומדים בבסיס חוקי המס, מה מעמדה של העיסקה והאם התגבשה עד כדי כך, שביטולה והחזרת המצב לקדמותו משמעם עיסקה חוזרת.

המבחנים המנחים בבחינת התגבשות העיסקה הם:

1) משך הזמן שעבר בין כריתת ההסכם לביטולו.

2) תשלום התמורה בשל ההתקשרות.

3) רישום הזכויות במרשמי המקרקעין (טאבו, חברה משכנת, מינהל מקרקעי ישראל).

4) תפיסת חזקה בנכס על ידי הרוכש.

5) שיעור הפיצוי ששולם בגין הביטול, והאם הוא מכסה את ההפרש בין שווי הנכס בעת ההתקשרות לשוויו בעת הביטול.

6) דמי השכרת הנכס ששולמו לרוכש הזכות.

7) ביצוע שינויים פיזיים בנכס על ידי הרוכש.

מטרת רשימת המבחנים הנ"ל ללמוד, כיצד נהגו הצדדים בנכס וכיצד ראו הם את משמעות הביטול ומהותו.

המסלול השני:

במסגרת מסלול זה לבחינת מלאכותיות העיסקה, העקרונות המנחים הם:

1) קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים לעיסקה.

2) תכנוני מס עתידיים שהצדדים מתכוונים לבצע.

3) הרצון לזכות בפטור ממס בשל בקשת הביטול, בייחוד במקרים שנמכרה דירת מגורים שחויבה במס.

ראוי לציין את העמדה העקרונית המנחה את שלטונות המס בסוגיית ביטול העיסקה, כפי שפורסמה בהוראת הביצוע בנושא: "בהיבט כולל ומתוך ניסיון העבר, יש להניח, כי מרבית הביטולים הינם אמיתיים ונעשים בתום לב, ורק בשוליים קיימים מקרים בהם הביטול הוא מלאכותי, שכוונתו להימנע מתשלום המס".

חתימת שני הצדדים: הדגשים נוספים שיש לזכור בסוגיה זו הם הדרישה לחתימת שני הצדדים לבקשת הביטול, וזאת כדי שרשות המס לא תהיה מעורבת בסכסוך בין הצדדים. עמדה זו זכתה לגיבוי בפס"ד טובול (עמ"ש 42/90).

הפרשי הצמדה וריבית: החזר המס ייעשה בצירוף הפרשי הצמדה וריבית. בתיקון מס' 36 לחוק מיסוי מקרקעין נקבעה הוראה מיוחדת, שעל פיה גם עיסקאות שקדמו ל-1 באוקטובר 1984, ישאו החזרי המס בגינן הפרשי הצמדה וריבית, למלוא התקופה שמיום ביצוע העיסקה ועד החזר המס בפועל.

מיסים אחרים: מס רכישה ומס מכירה: כל הכללים בעניין ביטול עיסקה לצורך מס השבח יחולו גם לגבי מס הרכישה ומס המכירה, שכן החבות בגינם חלה בשל אותו אירוע מס.

מע"מ: סעיפים 43 ו-49 לחוק מע"מ קובעים את הכללים הנוהגים בטיפול במקרים בהם בוטלה העיסקה, כולה או מקצתה.

מס רכוש: למרות ביטולו האפקטיבי של מס הרכוש החל משנה זו, עולה שאלה מעניינת בעניין החבות במס רכוש בתקופת קיום העיסקה ועד לביטולה.

מעניין לציין, כי הכללים הנוהגים בסוגיית הביטול בעניין מיסוי המקרקעין אינם תואמים בהכרח את העקרונות העומדים בבסיס החבות במס רכוש, וייתכנו מקרים, שביטול העיסקה יהא מוכר לעניין מיסוי המקרקעין (מס שבח, מס מכירה ומס הרכישה), אך החבות במס רכוש בתקופה זו תוטל על הרוכש. זאת לאור העובדה, כי החבות במס הרכוש מוטלת על "הבעל" (סעיף 1 לחוק מס רכוש), וייתכן כי "הבעל" בתקופה זו יהיה הקונה, למרות ביטול העיסקה.

הסכם לאחר ביטול עיסקה: עיסקה שהתבטלה והביטול הוכר על ידי שלטונות המס, ולאחר מכן התקשרו הצדדים בעיסקה נוספת, הזהה במהותה לזו שבוטלה, יש לראות בדר"כ בהתקשרות החדשה כחידוש העיסקה שהתבטלה. עמדה זו התקבלה בפס"ד דרעי, ונציבות מס הכנסה אימצה אותה.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בין לאומי ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד, ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.