גירושין נוסח מיסוי מקרקעין

בחינה מעמיקה של סעיף 4א מלמדת, כי הוא מנוסח באופן לא-יסודי, וגם אם כוונת המחוקק לפטור ממס העברת נדל"ן בין בני זוג אגב גירושין היא מטרה רצויה, הרי שנעשתה במלאכת חקיקה חפוזה ולא ממצה.

מיקום הסעיף ומעמדו: המחוקק בחר לקבוע, כי העברת נדל"ן בין בני זוג או מהם לילדיהם אגב גירושין לא תיחשב "מכירה", במקום לקבוע כי העברה זו תהא פטורה ממס. הנפקות היא לעניין חובת הדיווח, להבדיל מחובת התשלום. כך, למשל, בני הזוג יוכלו לרשום את העברת הזכויות ביניהם ישירות בטאבו, מבלי להמציא אישורי מיסים ממינהל מיסוי מקרקעין. לעיתים, כאשר מתעוררת שאלה האם העברה מסויימת חוסה תחת כללי סעיף 4א, נעשה דיווח מחמת הזהירות, על מנת שהמנהל יבדוק אם מתקיים הסעיף.

ברור, שבנוסף לאי-החבות במס שבח אין חבות במס-מכירה ובמס רכישה.

עקרון רציפות המס: קביעת המחוקק, כי העברת נדל"ן אגב גירושין אינה "מכירה", משליכה מיידית על חישוב מס השבח במקרה של מכירה עתידית של הנכס על ידי בן-הזוג שקיבל אותו אגב הגירושין.

אם נשווה את סעיף 4א לסעיף 4 הסמוך לו, הקובע כי הורשה אינה "מכירה", נבחין מיד בלאקונה הקיימת בהסדר המיסוי לפי סעיף 4א. בעוד שבצד סעיף 4 לחוק קיים סעיף 26, השומר על עקרון רציפות המס כך שהשבח שנצבר בתקופת אחזקת המוריש בנכס מועמס על היורש - אין בחוק סעיף השומר על עקרון רציפות המס בסיטואציה של סעיף 4א. המשמעות היא, שהסעיף קובע פטור מוחלט ממס ולא דחיית אירוע המס. עם זאת, נראה לנו, שבשל מעמדו המיוחד של עקרון רציפות המס בחוק מיסוי מקרקעין ונטיית בתי המשפט לפרש לאורו סעיפים בחוק - יש להחילו גם על סעיף 4א, ולראות באי-החבות במס הנקבעת על פיו דחיית אירוע המס לעת מכירת הנכס על-ידי בן הזוג שקיבלו אגב הגירושין.

פועל יוצא של האמור לעיל הוא, שבאיזון שעושים בני-הזוג המתגרשים בחלוקת הרכוש ביניהם, על בן-הזוג המקבל לקחת בחשבון, שעליו לגלם את המס שהיה חב בו בן-זוגו, ויתכן שאף בגין התקופה שקדמה לנישואיהם.

העדר הוראה מפורשת, הקובעת את תחולת עקרון רציפות המס על סעיף 4א, הוא אחד משורה של טעויות שעשה נסח החוק במלאכת חקיקתו של הסעיף, ונבהיר להלן.

הנכסים עליהם חל הסעיף: סעיף 4א מנוסח כך שהוא חל על "העברת בעלות במקרקעין". כידוע, חוק מיסוי מקרקעין שונה מחוק המקרקעין, מאחר שהוא חל על "מכירת זכות במקרקעין", המוגדרת באופן רחב יותר ממכירת מקרקעין. כך, למשל, הגדרת "זכות במקרקעין" כוללת גם חכירה לתקופה העולה על 25 שנים, וכן זכות של בר-רשות בקרקעות של מינהל מקרקעי ישראל. פרשנות לשונית של הסעיף תוביל לכך, שהוא לא יחול על חכירות. זו הנחה בעייתית, שאף אינה מקובלת על רשויות המס ואינה מיושמת בפרקטיקה.

פעולת הגירושין שבגינה נקבעת אי-החבות במס: גם בשאלת האירוע שבשלו נקבעה אי החבות במס קיימת בעייתיות בלשון הסעיף, שכן הוא דורש "פסק דין לגירושין". הגוף היחיד שיכול ליתן פסק-דין כזה לגבי בני-זוג יהודים הוא בית הדין הרבני ולא בית משפט לענייני משפחה. המשמעות היא, הסעיף לא יחול על הסכם גירושין שאינו מלווה בפסק לגירושין, אך, מנגד, אין צורך בתעודת גט.

נציין כי בשנת 1997 הוגשה הצעת חוק שמספרה 367 לתיקון הבעיות שצוינו עד כה, אך טרם הושלמו הליכי החקיקה בעניין.

אי החבות במס גם אם ישנה תמורה כספית: הסעיף לא קובע כתנאי לאי-החבות במס שלא שולמה, תמורה בין בני-הזוג המתגרשים. הטעם לכך הוא, שבמהלך גירושין תמיד משתלמת תמורה במסגרת חלוקת הרכוש, אם בשווה כסף ואם במזומנים.

עם זאת, העובדה שסעיף 4א חל גם אם מועברת תמורה, עלולה להיות בעייתית. כך, למשל, אשה קיבלה נכס מבעלה, אגב הגירושין, ומשלמת תמורתו 100. נניח שהנכס נרכש על ידי הבעל בשווי 40.

כאשר האשרה תמכור את הנכס היא תבקש ממנהל מיסוי מקרקעין שיכיר לה בשווי רכישה 100, לפי מה ששילמה בפועל. לעומת זאת, המנהל יבקש לשמור על עקרון רציפות המס ויקבע שווי רכישה 40. לו דובר בהעברה במתנה היה מובן לאשה מדוע היא נכנסת לנעלי בעלה, אך לא כאשר המנהל מתעלם מתמורה ששילמה בפועל.

תחולת הסעיף: סעיף 4א נכנס לתוקף ביום 8.1.92. בפס"ד בורנשטין (עמ"ש 109/94) נקבע, כי הסעיף לא יחול על גירושין שקדמו לתאריך הנ"ל. שאלה מעניינת עולה במקרה בו ביצעו בני-הזוג את ההעברה ביניהם, במסגרת הסכם גירושין שקיבל תוקף בבית משפט לענייני משפחה, ורק לאחר מכן קיבלו פסק-דין לגירושין. לפי לשון הסעיף הוא יחול רק על העברה שנעשתה "על פי" פסק דין לגירושין, ולכן לא ברור אם במקרה הנ"ל ניתן לומר, שהסעיף חל על חלוקת רכוש שהתבצעה והוסכמה קודם לגירושין.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס-הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.