מע"מ ופיתוח

במסגרת חובותיהן הסטטוטוריות מבצעות הרשויות המקומיות עבודות פיתוח ותשתית, סלילת רחובות וכבישים, הנחת צינורות מים והקמת רשתות תיעול וביוב. למימון ההוצאות הכרוכות בביצוע עבודות אלו גובות הרשויות המקומיות אגרות והיטלים. כמו כן, רשאית כל רשות מקומית לחוקק חוקי עזר, שיקבעו את שיעור ואת תנאי החיוב באגרות ובהיטלים.

רשות מקומית היא מלכ"ר, וע"פי השיטה הנקוטה בחוק מע"מ, מלכ"ר איננו חייב מע"מ, ולכן אינו רשאי לנכות את מס התשומות בגין המס ששילם ברכישת נכסים או בקבלת שירות. יוצא אפוא, כי הרשות המקומית אינה יכולה לנכות את מס התשומות בחשבוניות המוגשות לה על ידי מבצעי עבודות הפיתוח.

כדי לעקוף את החיוב במס, התפתח ברשויות מסוימות הנוהג להמיר את אגרות הפיתוח בביצוע עבודות ע"י יזם המקרקעין או בביצוע עבודות הפיתוח באמצעות "חברה כלכלית" שהיא עוסק. התוצאה המיסויית היא שהיזם או החברה הכלכלית יכולים לנכות את מס התשומות ששילמו בביצוע עבודות הפיתוח באמצעות החשבוניות שהתקבלו מהספקים ומקבלני המשנה השונים המבצעים את העבודה.

מבחינת רשויות המס - המע"מ על עבודות הפיתוח לא נגבה. בנוסף לכך, היזם ניכה את התשומות שהיו לו בגין ביצוע עבודות הפיתוח - דבר שהיה בלתי אפשרי אילו הרשות המקומית הייתה זו שמבצעת את עבודות הפיתוח.

בשורה ארוכה של פסקי דין מחוזיים נבחנה חבות היזם במע"מ במקרה של מתן שירותי פיתוח חלף אגרות. בע"ש 515/94 בני בנימין לקרץ בע"מ נגד מנהל מע"מ חיפה נפסק, כי שירותי הקבלנות שסיפק הקבלן לעירייה היא עיסקה" החייבת במע"מ, וקיימת תמורה. למסקנה דומה הגיע ביהמ"ש גם בפס"ד ע"ש 179/95 אזורים (1965) בע"מ נגד מנהל מע"מ, שבו נקבע, כי המערערת, כקבלנית משנה, סיפקה שירות של ביצוע עבודות פיתוח לעירייה. התמורה לשירות זה הייתה בדרך של זיכוי מתשלום האגרות והיטלי הפיתוח כנגד עבודות הפיתוח הסביבתי לבעל הקרקע. בעיסקה זו מתקיימים הקריטריונים הנדרשים בהגדרת "עיסקה" בחוק. לפיכך, נפסק כי המערערת חייבת להוציא חשבונית מס לעירייה בגין עיסקה זו.

פסיקה שונה ניתנה בע"ש 74/91 מוסדות ויזניץ נגד מנהל מע"מ ירושלים, שם קבע ביהמ"ש, כי מאחר שבהיתר הבנייה שניתן לכל בניין ובניין נכלל תנאי שלפיו ייבנו מבני ציבור בד בבד עם בניית בנייני המגורים, ומאחר שהמערערת התחייבה כלפי כל אחד ואחד מרוכשי הדירות להקים את מבני הציבור, הרי שאין לנתק את הקשר המשפטי בין דירות המגורים מזה לבין מבני הציבור מזה, ולכן הסיק השופט חשין כי: "יש לראות את כל התשומות שהיא שילמה במסגרת בניית מבני הציבור כתשומות שהוצאו במסגרת התחייבויותיה כלפי הדיירים בעיסקה החייבת במס".

יש להדגיש את העובדות המיוחדות אשר הביאו לתוצאות פסק דין זה: המערערת היא היא שמימנה את התשלומים לספקים ולנותני השירותים במסגרת בניית מבני הציבור. זאת, מכוח התחייבותה החוזית כלפי רוכשי הדירות בבנייני המגורים - עיסקה שאין ספק שהיא עיסקה החייבת במס. היא גם שילמה את אגרות הבנייה והיטלי הפיתוח במלואם. כמו כן היא ביצעה את בניית מבני הציבור ללא קבלת תמורה כלשהי מן העירייה.

בהסדר שפורסם ע"י אגף המע"מ נקבע נוהל המסדיר את נושא חלף האגרות בהתאם לאפשרויות אלה:

אפשרות 1: ביצוע עצמי של עבודות הפיתוח כנגד ויתור מלא או חלקי על תשלומי אגרות והיטלים לרשות המקומית, לרבות במקרים שבהם נדרש היזם לבצע עבודות עבור הרשות המקומית באתר או מחוצה לו. מס התשומות בגין כל העבודות האמורות מותר בניכוי, אך היזם יחויב במע"מ בגין "עיסקה" של מתן שירותי בנייה ופיתוח לרשות המקומית, כאשר מחיר העיסקה הוא בשיעור חלף האגרות בלבד.

אפשרות 2: במקרה שיבחר היזם שלא לנכות את מס התשומות בגין עבודות הפיתוח, הוא לא יחויב במס בגין העיסקה עם הרשות המקומית.

בהתייחס לפס"ד מוסדות ויזניץ קובע ההסדר עם הקבלנים, כי במקרים של תשלום מלא של האגרות וההיטלים על-ידי היזם לרשות המקומית, כאשר היזם נדרש על ידה לבצע באתר התב"ע או מחוצה לו גם עבודות ציבוריות כגון גינה ציבורית או מבנה לשימוש תושבי הפרוייקט וכו', תחול ההלכה שנפסקה בפס"ד מוסדות ויזניץ, בתנאי שלא ניתנה תמורה אחרת כלשהי ליזם עבור ביצוע העבודות כאמור.

באחרונה התיר בית המשפט המחוזי בירושלים, בפסה"ד בן-אבו, חברה לבניין ופיתוח בע"מ, נ' מנהל המכס ומע"מ (ע"ש 18103/00), לקזז תשלומי מע"מ בגין עבודות לפיתוח תשתיות.

חברת בן אבו התקשרה עם החברה העירונית לפיתוח אשדוד בהסכם שבו התחייבה החברה העירונית לבצע עבודות פיתוח של תשתיות עירוניות תמורת תשלום מחברת בן אבו. על ביצוע עבודות אלו הוציאה החברה העירונית לחברת בן אבו חשבונית מס. מנהל מע"מ סירב להתיר לבן אבו לנכות את המס ששילמה, בטענה שהחברה העירונית ביצעה את עבודות התשתיות העירוניות לטובת העירייה ולא לחברת בן אבו.

בית המשפט קבע, כי ניתן לקזז את תשלומי המע"מ. בנימוקיו מציין ביהמ"ש, כי עלויות הפיתוח כלולות למעשה במחירי הדירות שהחברה מוכרת. אי הכרה ביכולת החברה לקזז את המע"מ יביא לאבסורד של קיום עיוות שבו לא יקוזז המע"מ ע"י החברה, והוא יהיה חלק ממחיר הדירה לדייר הסופי.

חשוב לציין, כי בפס"ד דובר על חברה כלכלית מטעם הרשות המקומית, שהיא "עוסק" לעניין מע"מ, בשונה מרשות מקומית.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.