תושבי חוץ, האמנה וסעיף העוללות

רשימתנו זו נציג תכנון מס, שמטרתו להפחית את שיעור המס הכולל החל בישראל ובחו"ל על הכנסות תושבי חוץ מהשקעה בבניינים להשכרה או במיזמים לתשואה, כדוגמת קניון ובית קולנוע בישראל. המדובר בתכנון מס נאות וראוי, המבוסס על הוראות אמנות מס שמדינת ישראל צד להן, העשוי להפחית את שיעור המס הכולל החל הן בישראל והן בחו"ל לכ-10%. התכנון מבוסס על סעיף העוללות המצוי בכל אמנה. סעיף זה, החל על סוגי רכוש שונים, שלא מוזכרים בסעיפים אחרים של האמנה, מעניק זכות מיסוי בלעדית למדינת המושב של המשקיע. משמעות החלת הוראות הסעיף הינה, אם כן, פטור ממס מכוח האמנה במדינת המקור - המדינה שבה נמצאים המקרקעין.

על מנת להיכנס לגדר הסעיף, יש צורך בהתארגנות מיוחדת, שבמסגרתה הכנסות המשקיע מהמקרקעין לא תיחשבנה כהכנסות ממכירת מקרקעין מצד שני. במידה ולא יתקיים אחד מהתנאים כאמור, לא יחולו הוראות סעיף העוללות, אלא הוראות האמנה האחרות, המאפשרות למדינת מקור להטיל מס על הכנסות מהמקרקעין הנמצאים בתחומיה.

יישום הוראות סעיף העוללות של האמנה יכול להיעשות במסגרת חברת בית ישראלית, הנהנית ממעמד חברת בית במשמעותה בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה, לפיו רואים בהכנסות חברת בית כהכנסות בעל המניות העיקרי בה, אשר במקרה דנן הינו תושב חוץ.

לפי הלכות נובול וואדון וא. חברה זרה, ההטבות החלות על בעל מניות בחברת הבית יחולו גם על הכנסות חברת בית המיוחסת לו. לפיכך יראו בהכנסת החברה ממקרקעין כהכנסה של תושב חוץ. מכאן, שמבחינת דיני המס בישראל ובכפוף להסתייגות הצפויה של רשויות המס בנושא, אשר יטענו כי יש לבחון את שאלת החבות במס של ההכנסות

קודם כל במישור החברה, שהינה תושבת ישראל, היחיד ייחשב כאילו מקבל רווחים מנכס מקרקעין בישראל. המבנה לצורכי מס בישראל יהיה כדלקמן:

מבחינת מדינת המשקיע, המבנה הוא שונה, שכן אותה מדינה איננה מתעלמת מהחברה שהינה חברה ישראלית המחזיקה בנכס בישראל:

תוצאת יישום המבנה לעיל תהיה, כי מדינת המושב של המשקיע תטיל על המשקיע מס בגין הכנסה מדיבידנד, וישראל כמדינת המקור תבקש להטיל מס על הכנסה מדמי שכירות או על רווח הון/שבח בישראל. כאן תעלה השאלה, האם חלות על הכנסות המשקיע מהמקרקעין הוראות סעיף העוללות, השוללות את זכות המיסוי ממדינת המקור, קרי ממדינת ישראל בענייננו, או שמא יחולו סעיפי אמנה אחרים, המאפשרים למדינת ישראל להטיל מס על ההכנסות כאמור.

על מנת להיכנס לסעיף העוללות ולהימנע מתחולת הסעיפים האחרים כאמור לעיל, עלינו להיות מתוחכמים מספיק ולקלוע להשכרה, שהינה בגדר מכירת הונית שאיננה מכירת מקרקעין כמשמעותם באמנה. במידה ויוקם המבנה כאמור, ובמידה ונבחר במדינת אמנה בה שיעור המס על דיבידנד המשולם ע"י חברה ישראלית הינו נמוך, או אז ייווצר מצב של פטור ממס לפי אמנה בישראל ועד 0% מס (או שיעור מס נמוך אחר) בחו"ל.

יצוין, כי המדובר בפרשנות חדשנית העלולה לעורר התנגדות של רשויות המס. להערכתנו, למרות ההתנגדות הצפויה של רשויות המס, ניתן יהיה להגיע להסדר מיסוי שיהיה מוסכם גם על רשויות המס, לפיו בגין כל השכרה הונית כאמור לעיל ישולם מס מופחת בישראל ע"י תושב חוץ. במקרה כזה, תושב יוכל לבקש זיכוי במדינת התושבות בגין המס ששולם על ידו בישראל.

הזיכוי יהיה מוגבל בשיעור המס החל על דיבידנד, וזאת למעט חריגים של "CREDIT UNDERLYING TAX ", בהם מדינת המושב נותנת זיכוי גם בגין המס ששולם ע"י החברה. ביחס לשאלה כיצד ההשכרה הופכת למכירה הונית, הפטורה ממס בישראל, נכתוב בטור זה בשבועות הבאים.