מבחן התועלת ועושה הפעולה

נקבע לכאורה בפסק הדין של ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב המאוזכר לעיל, כי הקצאת מניות באיגוד מקרקעין תיחשב כפעולת מכירה של בעלי המניות באיגוד, ולא פעולה של האיגוד עצמו; בהתאם נקבע במקרה הספציפי, כי בעלי המניות - ולא האיגוד - יהיו אלו החבים בתשלום המסים השונים החלים בגין העיסקה (מס שבח, והיום - גם מס מכירה).

מקריאת פסק הדין המלא, ובעיקר מעיון בחוות דעתם של רו"ח י.בילצקי וי.נחמיאס (המהוות דעת רוב, לעניין זה) עולה, כי אין להסיק מתוצאת פסק הדין הלכה גורפת לגבי כל המקרים של הקצאת מניות באיגוד, אלא יש לבחון כל מקרה לנסיבותיו, אחרת עלולות להתקבל לעתים תוצאות בלתי סבירות.

לפי בילצקי ונחמיאס - המבטאים את עמדת הרוב - יש לכמת ולבחון בכל מקרה את התועלת הכלכלית ואת טובת ההנאה שנצמחה לאיגוד, אל מול התועלת וטובת ההנאה שנצמחה לבעל המניות, והנישום יהיה זה מביניהם אשר הפיק מהעיסקה את התועלת ואת טובת ההנאה בפועל ("מבחן התועלת הכלכלית הנצמחת").

העברת המקרה נשוא פסק הדין במבחן התועלת הכלכלית הנצמחת העלה, כי כתוצאה מהקצאת המניות הפיק האיגוד "הכנסה" בסך 1,800 שקל (התמורה בגין המניות המוקצות, לפי ערכן הנקוב), ולעומתו קיבל בעל מניות הרוב תמורה גבוהה בהרבה (וזאת כתוצאה מהמחאה ופירעון של הלוואות בעלים שהעמידו לטובת האיגוד ומ"שיחרור" בטחונות שהעמיד לטובת האיגוד, בסך כולל של למעלה ממיליון שקל). משכך, נקבע באותו מקרה, כי "עושה הפעולה" הינו בעל המניות ולא האיגוד).

כדאי לשים לב לדעתו המפורשת של בילצקי (שקיבלה תמיכה משתמעת מנחמיאס) אשר הציע, כי במקרים שבהם גם לאיגוד וגם לבעל המניות נצמחה תועלת כלכלית, יחולק נטל המס ביניהם באופן יחסי, בהתאם ליחס ההנאות שכל אחד מהם הפיק. ניתן לסכם את המסקנות העולות מקריאת פסק הדין, כך:

* אין להסיק מפסק הדין הלכה גורפת לפיה בכל מקרה ייחשב בעל המניות ל"עושה הפעולה" בעת הקצאת מניות באיגוד מקרקעין, שכן גם האיגוד יכול שייחשב ל"עושה הפעולה" במקרה המתאים.

* על מנת לקבוע בכל מקרה מיהו "עושה הפעולה", יש להפעיל את מבחן התועלת הכלכלית הנצמחת על האיגוד ועל בעלי המניות.

* יתכן שניתן יהיה לקבוע במקרים המתאימים, כי גם האיגוד וגם בעלי המניות הינם "עושה הפעולה" בצוותא, וזאת בהתאם ליחס התועלות שנצמחו לכל אחד מהם.

הכותב חבר בוועדת החקיקה של לשכת עוה"ד בקניין, מקרקעין וחוזים.