התאגדות יחיד כחברה - האם עסקה מלאכותית?

מן הראוי להציב סימן שאלה משפטי על קביעה כה גורפת ונחרצת זו. ניתן אולי להבין את רצונם של אותם גורמים בנציבות, כ-"עושי שוק" בתחום תכנון המס, לפרסם הודעות מעין אלו. זאת, על מנת להרתיע נישומים ויועציהם מביצוע מהלכים לגיטימיים שעשויים להפחית את נטל המס הכולל המוטל עליהם. אולם, אין זה ברור כלל ועיקר כי אזהרות אלו עולות בקנה אחד עם המצב המשפטי הנכון.

ראשית, מערכות השומה והגביה של הביטוח הלאומי לא אוחדו עם אלו של מס הכנסה. לפיכך, לא ברורה סמכותה של נציבות מס הכנסה להתעלם מעסקאות מלאכותיות, לשם גביית הביטוח הלאומי, במיוחד כאשר בחוק הביטוח הלאומי לא קיימת הוראה מקבילה. אדרבה, הקמתה של חברה שכתוצאה הימנה נמנעה החובה לתשלום ביטוח לאומי, חרף העובדה כי על פי הפקודה הכנסתה של החברה המשפחתית מיוחסת לבעל מניותיה, הנישום המייצג, נדונה ואושרה זה מכבר על ידי בית הדין הארצי לעבודה (במקרה ההוא דובר בחברה משפחתית). פסיקתו, הינה בגדר תקדים מחייב (פסק הדין בעניינם של מתתיהו וויס ועדי גולן (דב"ע מט/98-0).

שנית, הלכה ידועה היא, כי לנישום נתון חופש בחירה לבצע את פעילותו העסקית כיחיד או במסגרת חברה, אף אם מדובר בחברה שיש בה בעל מניות אחד. כבר בפרשת מפי (ע"א 265/67) בסוף שנות השישים, קבע בית המשפט העליון, מפי השופט המנוח ויתקון: "מכבר הוחלט שבפיצול האישיות בדרך של תאגיד אין אבק מלאכותיות בו" וכי בשימוש בהוראת סעיף 86 לפקודה, המסמיך את פקיד השומה להתעלם מעסקה מלאכותית טמונה סכנה העלולה לחנך את האזרח לצביעות.

עוד קודם לכן, בפרשת תמיר (ע"א 262/65) הזהיר כב' השופט ויתקון: "אשליה היא להניח, שהאזרח אינו ער לתוצאות הפיסקליות של מעשיו ומחדליו, ולדרוש ממנו להיות תם. בדרך זו רק נחנך אותו לצביעות".

כלומר, תהיה זו צביעות לדרוש מנישום לבחור לכלכל את עסקיו בדרך שהיא עתירת מס על פני דרך דלת מס. על פי חלק מהפירסומים, יצויין, הופנה "האיום" בהפעלת נשק העיסקה המלאכותית כלפי שכירים בלבד. מכאן ניתן ללמוד (על פי חלק מהפרסומים הדברים אף נאמרו במפורש), כי ככל שמדובר בעצמאים שפעלו עד כה במתכונת של יחידים או שותפויות של יחידים ויתאגדו מעתה כחברה, ניתן למהלך "הכשר הבד"ץ".

אולם, אין זה ברור כי התאגדותו של שכיר בכיר כחברה ומתן השרותים למעביד באמצעות החברה מהווה עסקה מלאכותית. שכן, לשינוי במבנה ההתאגדות השלכות רוחב נוספות מעבר לשיקולי מיסוי או לתשלום הביטוח הלאומי, שאגב לא כולן פועלות לטובתו של הנישום.

כך למשל, התאגדות כחברה גורמת לניתוק יחסי עובד-מעביד בין השכיר לבין מעסיקו ושוללת ממנו את ההגנות השונות הניתנות לו מכח דיני העבודה כלפי מעסיקו, כמו גם לאובדן הזכות לביטוח אבטלה מהמוסד לביטוח לאומי (פריווילגיה השמורה כידוע רק לשכירים). שהרי, חברה אינה יכולה להיות עובד. יתרה מזאת, רמת המיסוי הכוללת המוטלת על חברה ובעל מניותיה (המושך ממנה את הרווחים כדיבידנד) הינה 52% והיא גבוהה יותר מרמת המס המוטלת על היחיד (עד 50%). נראה אפוא כי חופש הבחירה של אדם לפעול כיחיד או כחברה הינה מחרויות הפרט הבסיסיות. ספק אם יש בכוחה של הוראה ספציפית בפקודת מס הכנסה, שזיכרה כאמור אינו נמצא בחוק הביטוח הלאומי, כדי לשלול או להגביל חרות זו.

אומנם נכון הדבר, כי ביטול התקרה לחובת תשלומי הביטוח הלאומי הוגבל בחוק תוכנית החרום הכלכלית, שעבר לאחרונה בכנסת, כהוראת שעה עד לסוף שנת 2003. אולם, ניסיון החיים מלמד כי להוראות שעה מהסוג האמור יש סגולה לאריכות חיים מופלגת. הארכתן מעת לעת חביבה במיוחד על ראשי האוצר (הדברים נעשים בדרך כלל בחקיקת חוקי ההסדרים, תחת שמותיהם המשתנים, "בדקה התשעים" ערב אישור התקציב).

בתוך כך יש להסתפק בשאלה החוקתית: האם האופן שבו הוכבד נטל המס הכולל, באמצעות התשלומים לביטוח הלאומי, אינו מנתק את הקשר שבין תשלומי הפרמיה המשולמים על ידי הנישומים לבין תשלומי הגימלאות שהם מקבלים בקרות מקרה הביטוח. במילים אחרות, ביטול תקרת התשלומים הפך את הביטוח הלאומי לביטוח מהיקרים ביותר בעולם, אם לא היקר שבהם. ספק אם ניתוק הזיקה למעשה בין תשלומי הפרמיה לתשלומי הגימלה אינו עומד לכאורה בסתירה מוחלטת לתכלית החוק - והוא זה שמהווה מעשה חקיקה מלאכותי שראוי להתבטל. קרוב לוודאי שבג"ץ יתבקש להכריע בסוגיה זו בעתיד הקרוב.

בתנאים הקשים הנוכחיים, שבהם שרויה מדינת ישראל, מבחינה בטחונית וכלכלית, ניתן וצריך אולי לקבל בהבנה הכבדה זמנית מסוימת של נטל המיסים על תושבי המדינה. אולם, השאלה היא האם העלאה כה גורפת בנטל המס - למעלה מ-10% - אכן מהווה פגיעה במידה ראויה או שמא ידם של מקבלי ההחלטות היתה "קלה על ההדק".

במצב דברים זה, שבו עיקר הכנסתו של אדם אינה נשארת בידו, אין להתפלא כי הציבור מנסה למצוא מחסה תחת מבני התארגנות דלי מס. כל עוד השינויים נעשים "בקלפים גלויים", באופן לגיטימי ותחת עינם הפקוחה של שלטונות המס, ניחא. הדאגה שצריכה להטריד יותר את ראשי האוצר הינה מפני אותו ציבור נישומים משלמי מס אמת, ששיעורי המס הגבוהים עלולים לדחוק אותו חלילה אל עבר שולי ההתנהגות הבלתי נורמטיבית.

ועדת רבינוביץ, שמסקנותיה התפרסמו לאחרונה, כמו גם ועדת בן בסט שקדמה לה, הקדישה תשומת לב מרובה לבעיה זו (שהיתה קיימת כשלעצמה אף לפני ביטול תקרת התשלומים לביטוח הלאומי) וניסו לתת לה מענה, בעיקר באמצעות הפחתה הדרגתית של שיעורי המס על פני השנים הבאות. אולם המצב שנוצר, במיוחד בעקבות אישור תכנית החרום הכלכלית, הינו הכבדת נטל המס בטווח המיידי, בשיעור גדול ואולי גם בלתי סביר. ההפחתה הצפויה בעתיד בשיעורי המס, לעומת זאת, ניתנה במספר רב מדי של תשלומים ו-"בשיקים דחויים". יכולת המדינה לעמוד בפרעונם, אם לא יחול שינוי דרמטי במצב הכלכלי והבטחוני, מוטלת בספק רב.

לסיום, במצב שנוצר, ספק אם התארגנות של שכירים בכירים, במתן שרותיהם המקצועיים באמצעות חברות, ראויה להיפסל בטענת המלאכותיות. אדרבה, דווקא האופן שבו הועלה נטל המס באמצעות הביטוח הלאומי, מעלה שאלות חוקתיות כבדות ומצטייר לכאורה כמלאכותי.