מסלול הקומבינציה

התיקון העיקרי בנושא מיסוי עסקאות קומבינציה, במסגרת הרפורמה במיסוי הנדל"ן, מטפל בסוגיית יום העיסקה ודוחה את אירוע המס בעסקת הקומבינציה, וזאת כהוראת שעה בלבד. עד לתיקון מס' 50, "יום המכירה" בעיסקת קומבינציה לצורך החבות במס היה במועד חתימת ההסכם, ומיום זה ואילך חבו הצדדים לעיסקה במס עד למועד התשלום בפועל.

עפ"י תיקון מס' 50, יכול המוכר, לפי בחירתו, לדחות את "יום המכירה" למוקדם מבין שני המועדים הבאים: יום סיום הבנייה, או יום מכירת הזכויות ביתרת הקרקע, כולן או מקצתן. נדגיש, כי המדובר במועד סיום הבנייה על יתרת הקרקע של הבעלים, וכן במועד מכירת הזכויות בקרקע על ידי הבעלים (ולא על-ידי הקבלן).

התיקון לחוק נועד לטפל בבעיית המיסוי שנוצרה בעסקאות קומבינציה, שכן בעל הקרקע, המתקשר עם הקבלן, מוכר את חלקו בקרקע, ומשכך הוא מתחייב בתשלום מס השבח ומס המכירה. ברם, בפועל טרם מימש המוכר את נכסו, שכן הוא עתיד לקבל בנייה עתידית, ולכן, במקרים רבים לא תהיה לו האפשרות לשלם את המס בו הוא מחויב.

עד לרפורמה וחקיקת סעיף 19 (4), הדוחה את אירוע המס, ניתן היה להשתמש בהוראות סעיף 91א לחוק, על פיו רשאי מנהל מיסוי מקרקעין לדחות את תשלום המס במקרים בהם הוא סבור שיש מקום לכך. בהוראות המקצועיות קבע המנהל, כי בשני מקרים ניתן לדחות את תשלום המס כאשר אחד מהמקרים מתייחס לעסקת הקומבינציה, וזאת מתוך הבנה שבעל הקרקע טרם מימש כלכלית את נכסו, ולכן אין בידו לשלם את חובות מס השבח והמכירה. ההוראה המינהלית מאפשרת דחיית תשלום המס ל-3 שנים על ידי המשרד האיזורי, ול-5 שנים על ידי נציבות מס הכנסה.

החסרון הגדול שהיה טמון בדחיית המס הנ"ל הוא, שהדחייה התייחסה לתשלום המס ולא לאירוע המס, ומשכך התשלום הנדחה נשא הפרשי הצמדה וריבית. סעיף 19 (4) החדש דוחה את מועד העיסקה ועימה את מועד החבות במס, במקום דחיית תשלום המס.

דחיית מועד העיסקה במסגרת התיקון לחוק תלויה בהתקיימותם של שלושת התנאים הבאים במצטבר:

* החל ממועד ההתקשרות בעסקת הקומבינציה ועד למכירת הזכויות במקרקעין שבידי הרוכש (הקבלן), היו הזכויות מסווגות אצל הרוכש כמלאי עסקי.

* הרוכש אינו קרוב של המוכר, (לרבות חברת אם וחברת האחות של החברה בעלת המגרש).

* המוכר מסר הודעה למנהל מיסוי מקרקעין בתוך 30 יום מיום חתימת הסכם הקומבינציה על בחירתו באופציה המאפשרת את דחיית אירוע המס.

היתרון החשוב ביישום המסלול החדש בעסקאות הקומבינציה הוא דחיית אירוע המס, הגוררת עמה כמובן גם את דחיית תשלום המס. דחייה זו תהיה כדאית במקרים בהם שווי המקרקעין גבוה ביום חתימת ההסכם, ויש צפי או אי ודאות בקשר לכימותו. לכן, דחיית יום העיסקה ועימה דחיית מועד החיוב במס תיטיב עם הצדדים באותם מקרים שיש ספק בקשר לשווי ביום החתימה.

שיקולים נוספים שישפיעו על בחירת המוכר במסלול המיסוי החדש לעיסקת הקומבינציה קשורים לזכאות המוכר לפטור ממס במכירת דירת מגורים, אם היא קיימת על המגרש. אמנם ניצול הפטור יביא להגדלת שווי העיסקה לאור סעיף 49 א (ב), והלכת יוניזדה, אך עדיין קיימים מקרים בהם השימוש בפטור מפחית את המס בו חייב המוכר. לעומת זאת, במסלול החדש שנקבע בסעיף 19 (4) נדחה אירוע המס לשלב מאוחר יותר, כך שלכאורה, בעת התקיימות אירוע המס, אין על המגרש דירת מגורים, ולכן המוכר אינו זכאי לפטור ממס.

מנגד, יתכנו מצבים הפוכים, בהם במועד החתימה על עיסקת הקומבינציה אין עדיין דירות למכירה לרוכשים השונים, ולכן מכירת הזכויות על הנייר תחויב במס אצל הבעלים. לעומת זאת, בעקבות דחיית אירוע המס לפי התיקון, יתכן ואז כבר יהיו דירות בנויות על קרקע הבעלים, ולכן מכירתן תזכה לפטור.

נתון נוסף שיש להתחשב בו בבחירת המסלול המועדף הוא הזכאות להקלה ממס השבח בתקופה הקובעת. שכן, במסלול הקומבינציה הרגיל, שמועדו נקבע במהלך השנה, יהיה המוכר זכאי להנחה בשיעור של 20% מהשבח בו הוא חייב בשל העיסקה. לעומת זאת, אם יבחר המוכר בדחיית אירוע המס, הרי יום העיסקה יקבע למועד מאוחר מהמועדים שבהם זכאי המוכר להנחה, והמוכר עלול להפסיד את ההקלה.