מוסד חדש: החנ"ז

משהפכו ההשקעות הפסיביות בחו"ל לחייבות במס הכנסה וזאת החל מ-1.1.03, מחייב השינוי חשיבה מחודשת בדבר הדרך הנכונה כיצד ינוהלו השקעות מחוץ לישראל.

ההשקעות בחו"ל נעשו עד כה הן בשמם של יחידים או של תאגידים בשליטת תושבי ישראל. מקום שההשקעה צפויה להניב בנוסף להכנסה שוטפת גם רווחי הון בגין רכישת נדל"ן, מניות וכד' נטו המשקיעים לפעול באמצעות תאגידים הרשומים והפועלים ממדינות בהן לא מוטל מס על משקיעי חוץ ובכך למנוע את החיוב במס רווחי הון ובמס על הכנסה שוטפת.

אחת המטרות העיקריות של הרפורמה היתה לשנות גישה זו ולחייב במס גם השקעות אלו. המבחן הראשון לחיוב המס בישראל לאור המעבר לשיטת מס פרסונלית (להבדיל מטריטוריאלית) הינו האם מדובר ב"תושב ישראל", שאז יהיה חייב במס על הכנסותיו הגלובליות.

פקודת מס הכנסה בנוסח שקדם לרפורמה התבססה על מצב עובדתי דהיינו: יושב בישראל ולא נעדר אלא היעדר ארעי. המבחן היה מקום המגורים הקבוע ואילו העדרויות ארעיות אינן מוצאות מגדר התחולה.

הרפורמה במס הכנסה מנסה לתת תשובות ברורות יותר לשאלה זו בקביעה כי מבחן "מרכז החיים" של הנישום הינו המבחן הקובע לצורך קביעת התושבות. לשם כך מאמץ החוק מבחן כפול: "מבחן איכותי" ו"מבחן כמותי".

"המבחן האיכותי" להגדרת תושב יחיד

במסגרת מבחן זה יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של הנישום, ובהם בין היתר:

1. מקום ביתו הקבוע; מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;

2. מקום עיסוקו הרגיל, הקבוע, או מקום העסקתו הקבוע;

3. מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים;

4. מקום פעילותו באירגונים, באיגודים או במוסדות שונים.

"המבחן הכמותי" להגדרת תושב יחיד

החוק קובע חזקה בדבר מרכז חייו של יחיד לגבי:

(א) מי ששהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;

(ב) מי ששהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר. החזקות שבפסקאות (א) ו-(ב) לעיל ניתנות לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה.

בחינה מדוקדקת של מקום השתייכות הנישום ומשפחתו לארגונים עשויה לגרום לתוצאות לא רצויות, שכן נישום המועסק בחו"ל ומרכז חייו שם, עשוי להעביר את כל משפחתו עמו. זאת רק על מנת שלא יטען כנגדו פקיד השומה כי העובדה שילדיו מבקרים בבית ספר בישראל או כי הוא משרת במילואים או כי העובדה שלא מכר את דירתו, מכפיפה אותו לשלטון המס הישראלי.

יש לעשות שימוש מושכל במבחני המשנה המנויים לעיל, תוך מציאת האיזון הנכון בין כוונתו הסובייקטיבית של הנישום לבין המראה האובייקטיבי המשתקף מהתנהגותו, תוך ניסיון למנוע הגירה כפויה של תושבי ישראל ומשפחותיהם לחו"ל.

קטיגוריות נוספות ל"תושב ישראל"

שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, הוסמך לקבוע תנאים לפיהם יראו יחיד שאינו תושב ישראל לפי האמור לעיל כתושב ישראל, ובלבד שהתקיים בו אחד מאלה: עובד מדינה, רשות מקומית בישראל, חברה ממשלתית, הסוכנות היהודית, קק"ל וקרן היסוד, רשות ממלכתית או תאגיד שהוקם לפי חוק.

כמו כן הוסמך השר לקבוע כי סוגי יחידים שרואים אותם כתושבי ישראל לפי האמור לעיל, לא יראו אותם ככאלו, והכל בתנאים שיקבע.

אימתי יחשב חבר בני אדם כ"תושב ישראל"?

סעיף 1 לפקודת מס הכנסה הגדיר, בין היתר, כ"תושב ישראל", חבר בני-אדם "שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל", וכן חבר הרשום בישראל ועיקר פעילותו בישראל. בעוד שההגדרה הראשונה לא שונתה הרי המבחן הנוסף כפי שנקבע בתיקון הרפורמה הוא כי די בכך ש"התאגד בישראל".

השינוי הוא משמעותי שכן ההתאגדות כשלעצמה בישראל הופכת את חבר בני האדם לתושב. אין ספק כי הדבר יגרום לכך כי חברות תעדפנה להתאגד מחוץ לישראל. שכן חברה ישראלית, אף אם היא בבעלות מלאה של תושבי חוץ ואשר כל פעילותה ועסקיה מתנהלים מחוץ לישראל, נחשבת מעתה כתושבת ישראל וכל הכנסותיה על בסיס כלל עולמי יהיו חייבים במס בישראל.

קביעת "התושבות" חשובה לפתרון מספר שאלות:

1. הזכות למסות את הכנסות חבר בני האדם;

2. השלכות על קבלת הטבות מס שונות, כגון: חברה בהשקעת חוץ לפי החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959;

3. יישום אמנות למניעת כפל מס שישראל חתומה עליהן.

בנוסף למבחן "ההתאגדות" בישראל הרי גם חברה הפועלת מחוץ לישראל תחשב כ"תושבת ישראל" אם השליטה והניהול על עסקיה מופעלים בישראל.

"שליטה" בהקשר לכך אינה שליטת בעלות אלא שליטה על העסקים.

"מופעלים" בישראל כיצד? - הדגש הוא על הפעילות ויש לבחון האם ההפעלה והיישום השוטפים נעשים בישראל. לצורך הבדיקה יש לבחון את מסמכי ההתאגדות, מקום ניהול הספרים, מקום מושבם של הדירקטורים ומקום כינוס ישיבות הדירקטוריון.

האם גורם ההפעלה מתייחס רק לאותו חלק מההכנסה המוגדר כ"עסק" בחו"ל? או שמא לכלל ההכנסות? מה דין הכנסות מדיבידנד, משכירות, מתמלוגים? לעניין האחרונים, ככל הנראה, הללו אינם נכללים בהגדרה כי אינם נובעים מ"עסק", אולם הם יכללו, כפי שנראה בהמשך, במסגרת חברה נשלטת זרה.

בתי המשפט בישראל טרם פירשו את המונח "שליטה וניהול" בהקשר לפקודת מס הכנסה. יחד עם זאת, בפרשת סולל בונה (עמ"ה (חי') 90/ 130 סולל בונה נ' פ"ש חיפה), נדונה שליטה עקיפה של סולל בונה בחברות בנות בחו"ל על פי חוק היטל על רכוש (הוראת שעה), התשמ"ה-1985. השופט ביין הביע ספק אם המחוקק התכוון במונח "שליטה" גם לשליטה עקיפה.

ביהמ"ש נקט במספר מבחנים כדי לקבוע את מקום השליטה והניהול: מיקומה של ההנהלה המקומית היומיומית, מקום התכנסות הדירקטוריון, מקום מגוריהם של המנהלים, מקום רכישת ציוד.

ביהמ"ש לא הכריע לגבי השאלה האם המונח "שליטה וניהול" הוא ביטוי מאוחד או ביטוי של שני מרכיבים. כמן כן, ביהמ"ש לא קבע האם "שליטה" היא במובן של החזקת מניות או במובן של ניהול.

עמדת נציבות מס הכנסה הינה כי פסק הדין (בהיותו פסק דין מחוזי) איננו הלכה מחייבת והוא אינו ישים לגבי מבחן "שליטה וניהול" שבפקודה.

מה פירוש "החזקה עקיפה"? המושג "במישרין או בעקיפין" פורש בהקשר לחישוב משותף של בני זוג ונקבע כי החזקה במניות חברה-אם היא בגדר החזקה עקיפה במניות החברה הבת (ע"א 200/73 גרינבאום נ' פ"ש). מאידך, בסוגיית הגנת הדייר, נקבע כי "שליטה" אינה באמצעות חברה-בת. קיימת, איפוא, אי בהירות רבה בכל הנוגע לסוגיה זו לנוכח פסק דין סולל בונה.

מתן הנחיות אינו מורה, לדעתנו, בהכרח על שליטה, שכן ייתכן והיכולת ליתן הנחיות היא מכוח מעמד שונה, כגון מעמד של נושה.

כיצד הופכת חברה זרה ל"תושבת ישראל"?

חלק ניכר מההשקעות בחו"ל נעשה בעבר באמצעות תאגידי חו"ל. רוב התאגידים התאגדו במדינות שבהן לא מוטל מס על פעילותם של תושבי חו"ל בגין השקעות שמחוץ לתחומי אותה מדינה.

מאחר שתאגידים אלה אינם תושבי ישראל, הרי כל עוד ייצברו הרווחים במסגרת התאגיד הזר לא יקום חיוב מס בישראל. כדי לתקוף אפשרות זו יצר החוק את מוסד החברה הנשלטת הזרה (להלן "חנ"ז") במתכונת הידועה בעולם של (Controlled Foreign .Corporation (CFC

העקרון הבסיסי אותו קובע החוק, בקיומם של התנאים הבאים:

1. בעל שליטה (10%);

2. בחנ"ז (50% ומעלה על ידי ישראלים);

שיש לה רווחים שלא חולקו;

הרי יראו את בעל השליטה כאילו קיבל כדיבידנד (הכנסה רעיונית) את חלקו היחסי באותם רווחים. קביעה פשוטה זו, לכאורה, יוצרת גל של ניסוחים והגדרות אשר נתייחס אליהם בהמשך.

הכבדת נטל המס באמצעות חברה נשלטת זרה הפתרון לפיו יש להטיל מס על החנ"ז אינו פשוט כלל ועיקר ויוצר שורה של בעיות תפעול. להלן נסקור בקצרה את עיקרי ההוראות הקשורות ליצור חדש זה בנוף הישראלי.

לא למותר לחזור ולהדגיש כי יש מקום לשקול העברת השקעות ממסגרת החנ"ז למסגרת היחיד, וזאת מחמת השיקולים הבאים:

א. על פקדונות בנקים, דמי שכירות, הכנסה מריבית ודמי נכיון משלם היחיד מס מוקטן לעומת התאגיד (כמפורט במאמרנו בגלובס מיום 5.8.02).

ב. במסגרת החנ"ז ישולם מס על רווחים לא מחולקים בעוד שיחיד לא ישלם מס אלא לאחר מימוש.

ג. עלויות החזקת תאגיד זר וניהול הצעדים הפורמליים הקשורים בכך.