תקדים במיסוי עסקאות קומבינציה: הלכת טובי

בית המשפט העליון אישר בפסק דין שניתן בהרכב מורחב (ברק, שטרסברג-כהן, אור וריבלין, נגד דעתו החולקת של השופט טירקל) את הלכת יוניזדה. פסק הדין ניתן בהלכת טובי, במסגרתה הובאה הלכת יוניזדה לבחינה מחודשת של בית המשפט העליון, לאחר יותר מ-20 שנה. לפי הלכה זו, שנותרה על כנה, צומצם הפטור החל על בעלי דירות מגורים צמודי קרקע, המתקשרים בעסקאות קומבינציה, שכן נקבע שלמוכרים כאמור תתווסף "תמורה רעיונית" בגובה ערך הקרקע של דירות התמורה שיקבלו מהקבלן.

לשם המחשת תוצאתה המעשית של הלכת יוניזדה, ופגיעתה בבעלי בתים צמודי קרקע המתקשרים בעסקת קומבינציה, נביא את הדוגמא הבאה: לאדם בית מגורים צמוד קרקע, בשווי כולל של 1 מיליון שקל. שווי זכויות הבנייה הקיימות על הקרקע הוא 700,000 שקל, ושווי הבית ושטח הקרקע בהתעלם מזכויות הבנייה הוא ההפרש - 300,000 שקל. לשם הדוגמא נניח, כי אותו אדם זכאי ליהנות מן הפטור ממס החל על מכירת דירת מגורים מזכה מכח פרק חמישי - 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

באפשרות אותו אדם למכור את בית מגוריו בתמורה של 1 מיליון שקל במזומן. במקרה שכזה, יחולו הוראות סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין על המכירה.

משמעות הדבר היא, שמתוך תמורה של 1 מיליון שקל שיקבל המוכר, יזכה הוא בפטור ממס בגובה פעמיים שווי בית המגורים ללא זכויות הבנייה הנוספות שבו (כפל פטור זה מוגבל בתקרה העולה על שווי הנכס שבדוגמא). בענייננו, יופטר המוכר ממס על חלק התמורה השווה ל-600,00 שקל (פעמיים 300,000 שקל), ויחוייב במס על יתרת ה-400,000 שקל.

אפשרות חלופית למימוש הנכס, אך רק חלק ממנו, היא התקשרות בעסקת קומבינציה עם קבלן. עסקת הקומבינציה יכולה להתבצע בשתי מתכונות, אשר תוצאתן זהה בסופו של יום מבחינת הדירות שמקבל בעל הקרקע מן הקבלן, אך החבות במס שונה: הראשונה, מכירת מלוא הבית והקרקע לקבלן, בתמורה לכך שהקבלן יבנה דירות ויעביר את חלקן הקרקע שמשויכת להן לידי הבעלים המקוריים. זוהי עסקת קומבינציה של "מכר מלא". במקרה שכזה, היבטי המס שיחולו יהיו זהים למכירה רגילה של הבית, כלומר בעל הבית יחויב במס של 400,000 שקל בנתונים דלעיל (מיליון שקל בניכוי פעמיים 300,000 שקל).

אפשרות אחרת וכדאית יותר לכאורה מבחינה מיסויית (לפחות לגבי מכירות של קרקעות אשר אינן מזכות בפטור ממס כלשהו) היא ביצוע עסקת קומבינציה "חלקית". במקרה שכזה, בעל קרקע מוכר לקבלן רק חלק מהמגרש, ומותיר בידיו את החלק האחר. הקבלן בתמורה מעניק לבעלים המקורי שירותי בנייה של דירות מגורים או נכסים אחרים, המוקמים על חלק הקרקע שנותר בידי המוכר.

בתי המשפט הכירו לאורך כל השנים בכך שניתן לבצע עסקאות קומבינציה חלקיות, ובכך להתחייב במס כאילו רק מחצית (או חלק אחר) מן הנכס נמכרה בתמורה לשירותי בנייה בלבד, כשיתרת הנכס נותרה בידי המוכר (הלכות כהנן וברקאי). עוד קבעה ההלכה הפסוקה (הלכת בן-עמי), כי במקרה בו בעל בית מגורים צמוד קרקע מתקשר בעסקת קומבינציה של "מכר חלקי", על אף שיש לראות את בעל הבית כמוכר רק חלק מן הנכס, עדיין יש לזכותו בפטור ממס כאילו מכר את כל זכויותיו בדירת המגורים הבנויה על הקרקע, כדרישת סעיף 49א(א) לחוק, המקנה פטור ממס במכירת דירת מגורים רק בתנאי שהמוכר מוכר את כל זכויותיו בדירה. בהנחה שהיינו מיישמים את הלכת בן-עמי דלעיל על הדוגמא שבענייננו, תחת ההנחה שהבית נמכר בעסקת קומבינציה חלקית בשיעור 50%, תוצאת המס הייתה כדלקמן: הפטור על דירת המגורים הנמכרת היה אמור להיות 600,000 שקל (פעמיים 300,000 שקל), אך מאחר שרק מחצית המגרש נמכרה, לא קם כל חיוב במס במכירה שכן שווי אותה מחצית הוא 500,000 שקל (מחצית ממיליון שקל). התוצאה היא, אם כן, שעסקת קומבינציה של "מכר חלקי" בנתוני הדוגמא לא היתה אמורה לחייב את הבעלים במס כלל.

למרות ההלכות דלעיל (כהנן, ברקאי ובן עמי) בית המשפט העליון, בהלכת יוניזדה ובהלכת טובי, קבע כי יש לראות את בעל דירת המגורים צמודת הקרקע, המוכר אותה בעסקת קומבינציה, כאילו מכר אותה לעולם ב"מכר מלא" כולל כל הקרקע שלה, וכאילו התמורה שקיבל אינה אלא מלוא שווי הנכס (מיליון שקל בענייננו). באופן זה, בין אם בעל הדירה התקשר בעיסקה לפיה מכר את כל הנכס, ובין אם התקשר בעסקת קומבינציה לפיה מכר רק חלק ממנו - החבות במס זהה היא. בנתוני דוגמתנו, במקום שהמוכר יהנה מפטור ממס תוך יישום האפשרות למכור מכר חלקי של המגרש לפי הלכות כהנן וברקאי, לתמורה מתווספת תמורה רעיונית בגובה הקרקע הצמודה לדירות שהמוכר מקבל מן הקבלן. תוצאה זו מחייבת משנה זהירות בתכנון מימוש דירות מגורים צמודת קרקע, ומחייבת מחשבה לממשן בדרכים אחרות מאשר עסקאות הקומבינציה המסורתיות שהיו נפוצות בעבר.

כך למשל, יכול בעל מקרקעין לפצל את עסקת הקומבינציה לשתי עסקאות נפרדות (בכפוף להעדר טענה של עסקה מלאכותית): בעיסקה הראשונה ימכור חלק ממקרקעיו, עליהם מצויה דירת מגורים, תמורת מזומנים, ואילו בעיסקה השנייה תשמש התמורה שקיבל לתשלום עבור שירותי בנייה על חלקת המקרקעין שנותרה בידו. בדרך זו יוכל לטעון, כי אין להוסיף לתמורתו מחלק המגרש שמכר, אשר בגינה מתבקש פטור ממס שבח, את שווי המקרקעין עליהם ייבנו הדירות שיקבל מן הקבלן.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יו"ר איפ"א ישראל. מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל.