זיכוי מס בהפקעה: לא כולל הנחה 20%

בפסה"ד נדון עניינן של העוררות, שמקרקעין שבבעלותן הופקעו על ידי הוועדה המקומית לתכנון ובנייה. יום המכירה של המקרקעין היה ב-9.4.2002 ובגין ההפקעה, שולם לעוררות פיצוי בסך 1.1 מיליון דולר בצירוף מע"מ. המשיב העניק לעוררות "זיכוי ממס", בשיעור 50% מן המס שנתחייבו בו בגין הפיצויים, בהתאם לסעיף 48ג(א) לחוק, הקובע, כי במכירת זכות במקרקעין שהיא הפקעה, יינתן למוכר זיכוי בשיעור 50% מסכום המס שהוא חייב בו.

העוררות טענו, כי בנוסף לזיכוי, הן זכאיות ליהנות מן ההטבה הקבועה בסעיף 48א1 לחוק. הסעיף הוסף לחוק במסגרת הרפורמה במס והוא קובע, כי במכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה היה לפני יום 7.11.2001, ויום המכירה שלה היה עד ל-31.12.2002, זכאי המוכר להנחה ממס בשיעור 20%.

מנהל מס שבח סירב להעניק לעוררות את ההטבה הקבועה בסעיף 48א1 לחוק, בהתבססו על הסייג שנקבע בסעיף 48א1(ג), לפיו לא תחול ההטבה על מכירת זכות במקרקעין, שנעשתה "ללא תמורה, או בין קרובים, או שחל לגביה פטור ממס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת...". לטענתו, משזכו העוררות לזיכוי לפי סעיף 48ג לחוק, יש לראותן כמי שזכו לפטור חלקי ממס או ל"שיעור מס מופחת" לעניין ההטבה של סעיף 48א1 לחוק.

ועדת הערר קיבלה את טענות מנהל מס שבח. הוועדה קבעה, כי משמעות סעיף 48ג לחוק, המעניק את הזיכוי בגין פיצויי ההפקעה, היא למעשה החלת שיעור מס מופחת על העיסקה, שהוא גם בבחינת פטור חלקי. הוועדה קבעה, כי לא יכולה להיות מחלוקת, כי זיכוי ממס פירושו הפחתת המס המלא החל על העיסקה ששיעורו נקבע באחוזים. הוועדה דחתה את טיעונו של ב"כ העוררות, שהתבסס על חוקים שונים בהם נקבעה אבחנה בין "שיעור מס מופחת", לבין "זיכוי ממס", וקבעה, כי מהקשרו של הביטוי "שיעור מס מופחת" בסעיף 48א1(ג) לחוק עולה, כי כוונתו היא לכל הטבה המפחיתה את מס השבח שעל המוכר לשלם.

כמו כן פנתה הוועדה לתכלית החוק. הוועדה קבעה, כי תיקון מספר 50 לחוק, שנחקק במסגרת הרפורמה במיסוי מקרקעין, כולל הקלות רבות שנועדו לתמרץ ביצוע עסקאות במקרקעין. הקלות אלו מבוססות על עסקאות מרצון, להבדיל מעסקאות בכפייה. לדברי הוועדה, אין להעלות על הדעת, שהמחוקק התכוון להמריץ מכירות בכפייה כגון מכירה בדרך של הפקעה, על-ידי מתן ההקלות שבתיקון 50. לכן, הוראת סעיף 48א1 לחוק, אינה רלוונטית למכירה בכפייה, לאור תכלית החוק.

הוועדה ציינה, כי "יש להבדיל לעניין מכירה כפויה בין הפקעה לבין מימוש נכסים בהוצאה לפועל או באמצעות כונס נכסים". ככל הנראה, הכוונה היא, כי במכירה בהליכי הוצאה לפועל או ע"י כונס נכסים, יחולו ההקלות שנקבעו בתיקון 50. ההבחנה נעוצה בכך, שבעוד שבהפקעה אין שיקול דעת לבעלים ורצונם אינו רלוונטי מול כוונת הרשות להפקיע, הרי שבמימוש נכסים בהוצאה לפועל או באמצעות כונס נכסים יש השפעה לרצון הבעלים.

בכל מקרה, במכירת נכסים בהליכי הוצאה לפועל אין זיכוי או הנחה ממס, כמו בהפקעה, ולכן שאלת ההטבה לפי סעיף 48א' 1 אינה מתעוררת כלל. פסק הדין משפיע לדעתנו גם על שני הנושאים הבאים:

הראשון קשור לעניין ההנחה ממס מכירה הניתנת בשל הפקעה. עד כה אישרו רשויות המס את ההנחה ממס מכירה בשל הפקעה, לאור הכלל שדין מס המכירה כדין מס השבח לכל דבר ועניין, למעט לעניין הפטורים ממס.

מאחר ולהנחה ממס בהפקעה התייחסו כאל זיכוי ממס, אפשרו רשויות המס מתן זיכוי גם ממס המכירה בעת הפקעה. ברם, ההתייחסות של בית המשפט לזיכוי הניתן בהפקעה כאל פטור ממס ישפיע גם במישור זה, שכן, משנקבע שהזיכוי הינו בעצם פטור ממס, יחול החריג שבכלל הקובע, כי דין מס מכירה כדין מס שבח - והתוצאה היא, שאין בסיס חוקי למתן ההנחה במס מכירה בשל הפקעה.

נבהיר, כי בתקנות מס המכירה המפרטות את הפטורים ממס, לא נכלל הזיכוי ממס הניתן בשל הפקעה.

הנושא השני קשור להנחה ממס הניתנת כשהרכישה נעשתה בשנים היסטוריות, קרי בין השנים 1960-1948. לגבי תקופה זו עמדת רשויות המס היתה שלא לתת את ההנחה לפי סעיף 48א'1 לחוק, כיוון שחיוב המס בשנים אלו הינו בשיעור מוגבל של 12%-24%, ויש לראות בשיעור זה כמס מופחת שאינו מזכה בהנחה נוספת.

לעומת זאת, היו שסברו, כי הביטוי "שיעור מס מופחת" לא מתייחס לשיעור המס ההיסטורי, שכן זהו אינו "מס מופחת".

נראה כי לפסק הדין השפעה גם על סוגיה זו, שכן לפי פסק הדין, פרשנות המונח "מס מופחת" היתה פרשנות מרחיבה, הכוללת כל הטבה המפחיתה בפועל את שעור המס החל.

לסיום, נבהיר, כי בתיקון מס' 54 לחוק מיסוי מקרקעין, ישנה התייחסות מפורשת לסוגיה שנבחנה בפסק הדין, ושם נקבע במפורש (סעיף 17 לתזכיר), כי חוק מיסוי מקרקעין יתוקן וסעיף 48א1 יורחב כך, שלאחר המלים "פטור ממס כולו או חלקו" יוסף גם "זיכוי ממס", ובכך תעוגן הכרעת הפסיקה בחקיקה.