פיצוי לפי 197 - ברוב המקרים אין חבות מס

חוק התכנון והבנייה רואה לנגד עיניו את האינטרס הציבורי, בעצם העובדה שהוא מאפשר לרשויות השלטון לפגוע בזכויות קנייניות במקרקעין באופן חד-צדדי, ללא צורך בהסכמת בעל הזכות הקניינית. אולם, לצד הפגיעה מעניק החוק פיצוי הולם.

השאלה הנבחנת ברשימה זו היא, מה גורל הפיצויים המשתלמים מכח סעיף 197 לחוק - בראי דיני המס. נאמר כבר עתה, כי קיים פלורליזם מחשבתי בנושא זה. יש הסוברים, כי חוק מיסוי מקרקעין מהווה אכסניה ראויה למיסוי הפיצויים בגין פגיעה מתוכנית, ויש הסוברים, כי האירוע של מס רווחי הון הוא ההולם את נסיבות העניין. אנו נבקש להציג גישה שלישית, חלופית, ולפיה ברוב המקרים, קבלת פיצויים מכח סעיף 197 איננה חייבת כלל במס!

יובהר, כי סוגיה זו עדיין לא התגלגלה לפתחו של בית המשפט להכרעה. מיסוי לפי חוק מיסוי מקרקעין אפשרי רק כאשר נמכרת "זכות במקרקעין". לפי הלכת ש.ל. גורדון (ע"א 67/171), "דין הפיצוי כדין הפרצה" - דהיינו, על-מנת שיוטל מס שבח, הפיצוי המשתלם לבעל מקרקעין צריך שיכסה על הפרצה - היא מכירת הזכות במקרקעין. אימתי יראה הפיצוי לפי סעיף 197, המשתלם לבעל מקרקעין, כתמורה בעד מכירת זכות במקרקעין? לגישתנו - אף פעם.

ראשית, לגבי מקרה בו משתלמים הפיצויים בעקבות תוכנית מתאר המצמצמת או נוטלת לחלוטין זכויות בנייה מבעל מקרקעין - כבר הראנו במאמרנו הקודם, כי גישת רשויות המס, לפיה ניוד זכויות בנייה הינו עיסקה במקרקעין החייבת במיסי מקרקעין, שגויה היא. זכויות בנייה אינן זכויות במקרקעין, ולכן ניודן אינו חוסה תחת צל הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

באם עמדתנו זו תידחה על-ידי בית המשפט העליון, אמנם עלול פיצוי שכזה להתחייב במס שבח, אך למצער ניתן יהיה לטעון אז למחצית שיעור המס הרגיל, וזאת לאור אקט ה"הפקעה" של אותן הזכויות.

מעבר לכך, פיצוי לפי סעיף 197 לפקודה ניתן רק לעיתים רחוקות בעקבות צמצום או נטילת זכויות בנייה מבעל קרקע. מרבית המקרים בהם רשויות התכנון והבנייה משלמות פיצוי לפי סעיף 197 עוסקים בהשפעת תוכנית בנין עיר על ערך מקרקעין גובלים (כדוגמא לכך, ניתן להביא את בניית התחנה המרכזית החדשה בת"א, אשר זיכתה את דיירי האזור בפיצויים כאמור בשל ירידת ערך מקרקעיהם).

במקרים שכיחים אלה, לאור העובדה שמקבל הפיצוי נותר הבעלים של אותה קרקע והפיצוי אינו מתקבל בגין מכירת המקרקעין אלא בשל ירידת ערכם, ולאור הטענה הרווחת לפיה אין לראות בנזק עצמו כ"זכות במקרקעין", הרי שאין מקום למסות את הפיצוי מכוח הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

נעבור עתה לבחון את הגישה השנייה, לפיה פיצויים המשתלמים מכוח סעיף 197 מהווים אירוע מס הוני החוסה תחת צל הוראות פרק ה' לפקודת מס הכנסה. גישה זו היא השולטת בכיפה כיום, ואף אומצה ע"י נציבות מס הכנסה, במסגרת הנחיות פנימיות שהופצו לפקידי השומה השונים. בקצירת האומר: גישה זו סומכת ידיה על התיזה, שפיצוי לפי סעיף 197 לפקודה מהווה פיצוי נזיקי-הוני, תשלום עבור "יציאת נכס מרשותו של אדם" (אירוע הכרחי לשם חיוב במס רווחי הון), כאשר אותו "נכס" הוא זכות התביעה לאותו פיצוי מכוח חוק התכנון והבנייה.

לעמדתנו, גישה זו ניצבת על כרעי תרנגולת, אין לה כל בסיס והדין הנכון ברוב המקרים הוא אי חיוב במס כלל. הסתמכות הנציבות בגישתה זו על פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין אברך (ע"א 72/182) מוטעית, מן הטעם שאף אותו פסק דין קבע, כי תשלום עבור ויתור על תביעה שהוגשה, או עבור זכות תביעה שלא מומשה, יתחייב במס רווחי הון אך ורק אם נשוא התביעה הוא מימוש זכויות בשל "נכס" כמשמעותו בחלק ה' לפקודה. אחרת, כל פיצוי על תביעת נזיקין, כל פירעון חוב וכל פירעון זכות חוזית, יהווה "מכירה" הונית החייבת במס לפי חלק ה' לפקודה.

ואם נרחיק ונשאל, האמנם הפיצוי הנדון עולה לכדי "מכירה" של "נכס" - נשיב גם על כך בשלילה גמורה, ונפנה לצורך כך לפסק הדין בעניין חוטר ישי (ע"פ 98/365). באותו מקרה נדונה השאלה, האם ניתן להרשיע את המערער בהתחמקות ממס, לאור אי דיווחו על פיצוי שהתקבל בגין פלישה לקרקע שהיתה בבעלותו. מפסק הדין עולה, כי אם אין המדובר בפיצוי בגין דמי שימוש ראויים (פיצוי פירותי), אלא בפיצוי נזיקי (הוני) בגין פגיעה בנכס עצמו (כדוגמת פיצוי לפי סעיף 197) - הרי שיש הגיון רב בטענה, כי התשלום איננו חייב במס. על פסיקה זו ערער מס הכנסה לביהמ"ש העליון (רע"פ 98/4565) ואולם ערעור זה נדחה, תוך שפסק הדין המחוזי נותר על כנו.

דברי אלה יפים במפורש לענייננו, כאשר הפיצוי לא ניתן עבור שלילת זכויות בנייה או פגיעה בהן, אלא עבור ירידת ערך מקרקעין בשל תוכנית מתאר גובלת. במקרה האחרון, הפיצויים לא תרמו ולא הוסיפו לרווחתו של בעל הנכס, אלא נועדו להשיב את המצב לקדמותו, ערב הפגיעה (ע"א 94/4635 הדר לב). במצב דברים זה, בו הנכס עצמו נותר בידי מקבל הפיצויים ורק ערכו נפגם, אין לומר כי הפיצוי הינו בגדר תמורה לנכס ש"יצא בדרך כלשהי מרשותו של אדם" - ולפיכך אין ולא צריכה להיות חבות במס מכוח חלק ה' לפקודה.

נישומים אשר ילחמו על יישום גישתנו עשויים להמתיק במעט את הגלולה המרה אותה נאלצו לבלוע, בלית כל ברירה, עת נפגעו זכויותיהן הקנייניות בעקבות אישור תוכנית מתאר. נחמה פורתא זו, השגתה כמובן כרוכה במאבק עיקש מול רשויות המס.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר.