מושב פתיחה

ככל סיפורי האגדות, מתחיל סיפורנו זה בביטוי "לפני שנים רבות" (וקודם בג"ץ "הקשת המזרחית"). אם כן, לפני שנים רבות החליטה המדינה לעודד את החקלאות בישראל, וסייעה למתיישבים לקבל זכויות בנחלות שיועדו לחקלאות. אותם חקלאים זכו לגדל ילדים, וביקשו לאפשר לילדיהם להישאר בתחום הישוב - חלקם במסגרת נחלת הוריהם וחלקם במסגרת קרקע למגורים שהרחיבה את תחומי היישוב. בהמשך, ניתנה אפשרות גם לגורמים חיצוניים לקבל זכויות ב"הרחבה" האמורה, אפשרות ש"שכרה בצידה" לגורמים הרלוונטיים בישוב.

מועצת מינהל מקרקעי ישראל קבעה בהחלטה 612, כי ישובים חקלאיים רשאים לפעול להרחבת היישוב למטרת מגורים. החלטה 737, אשר החליפה אותה, קבעה, מפורשות, כי מגרשי המגורים יוחכרו על ידי המינהל לאותם מועמדים, שיומלצו על ידי האגודה, ובכפוף למספר תנאים.

בפרשת בארותיים קבע בית המשפט העליון, במסגרת דיון מינהלי בשאלת בטלות החלטה 737, כי להמלצת המושב אין כוח מחייב, ואילו הסמכות להתקשרות נותרת בידי המינהל. למינהל שמורה הסמכות, שלא להתקשר בהסכם חכירה, מקום שבו ההמלצה של האגודה השיתופית על מועמד כזה או אחר נגועה בפגמים כמו שרירות, הפליה וחוסר תום לב. במישור הפיסקאלי נדרשנו לשאלה, אם אותה "המלצה" על מועמד מסוים, שניתנה על ידי המושב או על ידי בעלי הנחלות הקיימים, לשם חתימה עם ממ"י על הסכם חכירה לגבי מגרש בהרחבה, מהווה מכירה של זכות במקרקעין ("מכירה" המחייבת את ה"ממליץ" במס שבח ואת ה"מומלץ" במס רכישה")?

לפני מספר שבועות קבע הנשיא ברק, בהסכמת השופטת חיות והשופט טירקל, כי, בנסיבות אותו המקרה, התשובה לשאלה זו שלילית. פסק הדין בעניין צינדורף וגורשטיין, כבר נסקר בעבר על נסיבותיו העובדתיות, אולם פסק הדין מעלה מספר סוגיות עקרוניות מעניינות, אשר הדיון בהן צפוי להימשך.

הנשיא ברק קבע, כי אף המלצה עצמאית, מפורשת וברורה על משתכן ספציפי לקבלת מגרש בהרחבה - איננה מהווה "מכירת זכות במקרקעין". כל שהמועמדים למגרש בהרחבה קיבלו בזכות קירבתם המשפחתית לבעל הנחלה המקורית הוא את האפשרות להשתתף בחלוקת המגרשים להרחבה. כל עוד לא הועברה זכות חוזית משפטית בעלת כוח מחייב, לא נמכרה זכות במקרקעין.

ספק אם ניתן היה להגיע לתוצאה שונה לאחר פרשת בארותיים, אך בית המשפט העליון נדרש להתמודד, מן הצד השני, עם פרשה אחרת מן העבר, אשר זו, כבר, עסקה במס רכישה, ולא במשפט המינהלי.

חברת יובל גד הפנתה רוכשי דירות לחתימת חוזה חכירה ישירות בינם לבין ממ"י, במקום שבתחילה ייחתם חוזה חכירה בין יובל גד לבין המינהל. העליון קבע שליובל גד הייתה זכות בעלת תוקף משפטי להפנות את המשתכנים אל ממ"י, אשר העברתה מהווה "מכירת זכות במקרקעין". זכותו של המינהל לסרב למשתכנים המופנים אליו, לא היה בה לשנות את מהות הזכות ולשלול את תוקפה כזכות משפטית.

טיעונים לא ברורים

הנשיא ברק איבחן את פרשת יובל גד מענייננו באומרו, שבעניין יובל גד הייתה זכות משפטית בעלת כוח מחייב שעוגנה בחוזה, ואילו כאן זכותם של המתיישבים פחותה מהזכות שקיבלה יובל גד.

אבחנה זו מעלה תהיות. ראשית, נדירים מאוד המקרים - אם בכלל - בהם יסרב המינהל לאשר מגרש ספציפי בהרחבה למשתכן מומלץ ספציפי. שנית, בהלכת בארותיים נקבע, אמנם, כי לממ"י שמורה הסמכות שלא להתקשר בהסכם חכירה, אך גם בהלכת יובל גד מכיר בכך בית המשפט.

אם "תכרסם" הלכת צינדורף וגורשטיין בהלכת יובל גד, ניתן יהא "לחסוך" באופן ניכר במס רכישה (המלצות של חברות קבלניות, עמותות וכו'). אולם, "שמחה" בעניין זה (ואף בחגים שמחים) עלולה להתברר כמוקדמת יתר על המידה.

הנשיא ברק מציין, כי העדיפות שקיבלו המועמדים למגרש בהרחבה נבעה מקרבתם המשפחתית ולא כתוצאה מעסקה מסחרית כלשהי. האפשרות האחרונה, לגביה אין הוא מחווה דעה, עשויה להוות אירוע מס במסגרת חוק מיסוי מקרקעין או פקודת מס הכנסה. אם תוצאת פסק הדין תשתנה לפי הפן המסחרי בהמלצה, הרי שהדבר ישליך הן על כל אותן המלצות בהרחבות, שנשאו משמעות מסחרית ושלגביהן צפויים פסקי דין נוספים, והן במקרים של המלצה על משתכנים על ידי גופים שונים.

אולם, האבחנה ה"מסחרית" לא ברורה. כידוע, הן בחוק מיסוי מקרקעין והן בפקודת מס הכנסה, העברה ללא תמורה, גם היא, אירוע חב מס. נהפוך הוא, קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים לאירוע המס מחייב את בדיקת שווי השוק של העסקה. אמנם, בתנאים מסוימים יהיה זכאי המוכר לפטור, אולם בכך אין לשלול את עצם קיומו של אירוע המס. זאת ועוד, אין בכך לשלול בהכרח את החבות במס רכישה.

בפסק הדין עולה, כי בתחילה ציין מנהל מס שבח, שהאגודה השיתופית היא מוכרת הזכות במקרקעין. אך לאחר מכן שינה המנהל את עמדתו וקבע, שבעל הנחלה המקורית הוא מוכר הזכות והוציא לו שומת מס שבח. הנשיא ציין, בשולי הדברים, כי טיעוני המדינה לא היו ברורים וחדים דיים. מנהל מס שבח, שמבקש לחייב במס עיסקה ממשית או רעיונית, חייב להבהיר בצורה ברורה, מהי העסקה הרלוונטית, מי הצדדים לה, מה מהותה ומה מקור ובסיס חיובה במס. אין זה ראוי, שמנהל מס שבח ייתלה בקונסטרוקציות בלתי ברורות ומשתנות משלב טיעון אחד לאחר. זאת ועוד, בית המשפט שולל בתוקף את טענתו החילופית של מנהל מס שבח באשר לשווי השוק של הזכות. העלאת טענה זו לראשונה בבית המשפט העליון אינה אפשרית על פי סדר הדין התקין. אולם, בית המשפט היה מגיע למסקנה דומה, גם, מטעמים של הליך מס ראוי והתנהגות ראויה והגונה של רשות מס אל מול נישום.

כפי שראינו בעבר, הגישה, המקנה כוח ותוקף למהות על פני הפרוצדורה, תופסת אחיזה בקרב הערכאות המחוזיות. אולם, נראה כי הפרוצדורה, גם היא, אינה נשכחת, וודאי כאשר השלכותיה כה מהותיות, ואף כאשר היא פועלת לרעת רשויות המס.

*הכותב הוא ממשרד עו"ד ד. פוטשבוצקי.