בשורה לנישומים: מקום המושב - לא רק לפי מגורי המשפחה

לשאלת מקום מושבו של נישום נודעת חשיבות רבה, בעיקר נוכח המעבר למיסוי על בסיס פרסונלי, בעקבות הרפורמה במס שהתקבלה ב-2002. אחת הבעיות בנושא התעוררה בעיקר ביחס לאנשי עסקים ישראלים השוהים בחו"ל רוב הזמן, ובאים לארץ רק בסופי השבוע. נציבות מס הכנסה טענה מזה שנים, כי אנשים עסקים אלה ייחשבו כתושבי ישראל לצרכי מס. פסק דין שניתן בימים אלה בבית המשפט המחוזי בבאר שבע, שדחה את עמדת הנציבות בנושא הטבות מס לתושבי אילת, עשוי לגרום לה לשנות את עמדתה גם בנוגע לישראלים השוהים בחו"ל.

פקודת מס הכנסה אימצה במקור את עקרון הזיקה הטריטוריאלית בין מקור ההכנסה לבין ישראל, כבסיס לחיוב במס. עד הרפורמה, יחיד הוגדר "תושב ישראל" אם ישב בישראל ולא נעדר ממנה, אלא היעדר ארעי. הגדרה כללית ורחבה זו יצרה אי ודאות, הן מבחינת הנישומים והן מבחינת בתי המשפט, ומעבר לכך, היה ברור שהיא אינה מתיישבת עם שיטת המיסוי הפרסונלית, המטילה מס על הכנסות בחו"ל של מי שנחשב תושב ישראל.

ברפורמה הוחלפה ההגדרה "תושב ישראל" בהגדרה חדשה, המאמצת את מבחן "מרכז החיים" לצורך קביעת התושבות של יחיד, כפי שנקבע בשורה ארוכה של פסקי דין בארץ ובחו"ל. לפי מבחן זה, יחיד נחשב כ"תושב ישראל" אם "מרכז חייו" בישראל. הסעיף החדש קובע, כי בקביעת "מרכז החיים" של יחיד יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של אדם, ובין השאר מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקיו הרגילים ומקום העסקתו הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו, ומקום פעילותו בארגונים, איגודים ומוסדות שונים.

שאלת מקום המושב מתעוררת גם בנוגע להטבות מס שונות לתושבי אזורים מסויימים בארץ. כך למשל, בשנת 85' התקבל חוק אזור סחר חופשי באילת, שקבע פטורים והנחות ממיסים לתושבי העיר, על הכנסה שהופקה בתחומיה. הקלות במס יקבלו גם תושבי ישובי ספר ויישובי קו עימות באזורים שונים. בשנתיים האחרונות אף התעוררה רשות המיסים והחלה לנקוט בהליכים פליליים כנגד מספר נישומים, שטענו שהם תושבי אותם יישובי ספר, ובפועל התברר כי המציאות שונה.

התגורר 40 שנה באילת

משה צייגר מתגורר באילת מזה 41 שנה, מאז גיל 14. עם הזמן, הוא התחתן ונולדו לו שם שני ילדים, ושם גם "עסקיו ועיסוקיו המסועפים". בשנת 98' רכשו צייגר ורעייתו בית ברעננה, בנוסף על ביתם שבאילת, ומאז גרים בו דרך קבע האישה והילדים. צייגר עצמו המשיך בעיסוקיו ובעבודתו באילת, ובמשך השבוע הוא מתגורר בבית המשפחה שבעיר הדרומית. בחלק מסופי השבוע, החופשות והחגים, הוא מצטרף לאשתו וילדיו ברעננה ובחלקם האחר הם מצטרפים אליו לבית שבאילת.

על-פי החוק, תושב העיר הוא מי שמקום מגוריו הקבוע באילת. בית המשפט העליון קבע לעניין זה, כי "מקום מגורים קבוע הוא המקום שבו מתגורר אדם דרך קבע, במובחן ממגורים ארעיים או מזדמנים". לכן, הופתע צייגר לגלות, שבשומת המס שהוצאה לו לשנים 98' עד 2001, קבע פקיד השומה כי הוא חדל להיות "תושב אזור אילת", משום ש"מקום מגוריו הקבוע" החל מ-98' היה ברעננה, שם גרה משפחתו.

בערעור שהגיש, טען צייגר כי חיי משפחתו שלמים וטובים וכי זו עברה לרעננה כדי למצוא מסגרות חינוך מתאימות לילדים, שלא נמצאו להם באילת. לדבריו, הבית ברעננה בהחלט הפך למקום הקבע של אשתו וילדיו, אולם אין הדבר משנה מקביעות מקום מגוריו שלו עצמו באילת. פקיד השומה טען מנגד, כי גם בהינתן ובהיוותר כל הזיקות הרבות והמסועפות של צייגר לאילת, הרי שאלה אינן אלא אינדיקציות למגורי ארעי, שכן "מקום מגוריו הקבוע" של אדם הינו בבית משפחתו ובחיקה.

לטענת פקיד השומה, התכלית החקיקתית של הקלות המס בנוגע לאילת, מחייבת התייחסות ל"מקום מגורי המשפחה" כמרכיב המכריע - ובלעדיו אין - בקביעת תושבותו של נישום באילת. את אותה התכלית נמצא, לדבריו, בדברי ההסבר להצעת החוק, לפיהם "קיימת ציפייה שכתוצאה ממתן הטבות במס לעובדים שהם תושבי אזור אילת, יעברו עובדים לגור באילת". החוק נועד, טען פקיד השומה, "לחזק את המרקם האנושי, החברתי והתרבותי בעיר בדרך של עידוד המגורים באילת" ולמנוע הגירה שלילית של תושבים ממנה.

השופט יוסף אלון אימץ מבחן כפול לקביעת מגורי קבע, אותו קבע המחוזי בחיפה. "למבחן זה שני פנים. האחד - 'פיזי', דהיינו היכן מצויות מירב הזיקות של האדם והשני - 'סובייקטיבי', כלומר מה היתה כוונתו של האדם והיכן רואה הוא את מרכז חייו". באשר לסממנים הפיזיים, קבע השופט אלון, "לא ניתן לראות בהמשך מגוריו של המערער באילת, גם לאחר מעבר משפחתו לרעננה ב-98', בבחינת 'מגורים מזדמנים' או 'מגורים ארעיים'". ביחס ליסוד הסובייקטיבי, הרי ש"המערער מעיד על עצמו כי בכל הנוגע לתחושתו ולהכרתו, הוא היה ונותר תושב העיר אילת. בכל נסיבותיו, שאינן שנויות במחלוקת, איני מוצא מקום לפקפק באמיתות תחושתו והכרתו זו".

"דרך זו של שקלול הנתונים - פיזיים כסוביקטיביים", ציין אלון, "נקבעה ע"י המחוקק לעניין הגדרת 'תושב ישראל' בפקודת מס הכנסה... משבא המחוקק בפקודת מס הכנסה והורנו מה יבוא חשבון בכלל בחינת ואיתור 'מרכז חייו' של אדם, עומדים מבחנים אלו ככלי חשוב גם בפרשנותו של סעיף החוק דנן".

פקיד השומה הרחיק לכת

"העולה מפירוט מרכיבי הגדרת 'מקום מרכז חייו' של אדם שבפקודה הינו, כי מקום מגורי משפחתו ו'מכלול חייו המשפחתיים' מהווים נדבכים חשובים ומרכזיים לצורך קביעה זו - וזאת, כחלק מ'מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים'. אולם, אין 'מקום מגורי המשפחה' המרכיב היחידי שבלעדיו אין, ושבהיעדרו מתאיינים כל יתר המרכיבים ש'במכלול'. איני מוצא הצדקה שבסברה או שבתכלית החוק דנן לפרש את ההיגד 'מקום מגורים קבוע', כמתעלם מהמכלול הנדרש לעניין זה וכמתמקד כל כולו אך ורק ב'מקום מגורי המשפחה' ובו בלבד", כפי שטען פקיד השומה.

בית המשפט קבע, כי פקיד השומה "הרחיק לכת בפרשנות התכליתית לה הוא קורא בעניינן של ההקלות", וכי התכלית אותה ביקש למצוא בהקלות המס, "תכלית ראויה וטובה היא, אולם אין היא התכלית החקיקתית המונחת ביסוד ההקלות שבחוק זה, ובוודאי שאין היא התכלית היחידה או המרכזית שבהן".

רוה"ח ישי חיבה וחגי אלמקייס מ"חיבה את ארצי" פתרונות מיסוי, סבורים כי חדשנותו של פסק הדין ניכרת לעין, במיוחד בעניין בחינת תושבותם של אנשים שעסקיהם חובקי עולם ואשר מגורי משפחתם במדינה מסויימת, בעוד הם ועסקיהם מצויים במדינה אחרת.

"אל להם להניח בצד את עמדתם, כי לעניין מס ייחשבו תושבי חוץ ויש שיתקיימו בהם חזקות אשר לכאורה ישללו את תושבותם לעניין מס כתושבי ישראל", הם אומרים (עמ"ה 517/04).