התנאים והפטורים בפירוק איגודי מקרקעין

מיסוי איגודי מקרקעין עבר מהפכה של ממש בתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין. טרם תיקון החוק, מיסוי פעולה באיגוד מקרקעין מוסתה בהתאם לעקרון השיקוף, לפיו מכירת מניות באיגוד מקרקעין מוסתה כאילו נמכרו המקרקעין עצמם. עקרון השיקוף קבע בין השאר, כי שווי המכירה בפעולה באיגוד מקרקעין הינו שווי המקרקעין ולא שוויה של המניה הנמכרת. גישה זו הביאה בעבר לא אחת לתוצאות מס מעוותות וקשות. כך לדוגמא היו בעבר מקרים בהם שווי המניה הנמכרת היה בעת ביצוע הפעולה נמוך ביותר ואף שלילי (לדוגמא - כאשר מצבת ההתחייבויות של האיגוד עלתה על מצבת נכסיו), אך על הפעולה באיגוד הוטל מס מלא בהתאם לשווי המקרקעין, בהתעלם מהתחייבויותיו של האיגוד.

ועדת רבינוביץ לרפורמה במיסוי המקרקעין המליצה על ביצוע מהפך בגישה למיסוי איגודי מקרקעין. לפי הגישה החדשה, הנכס הנמכר הינו המניות המועברות, ולא המקרקעין שבעלות (לעיתים עקיפה ו"רחוקה" ביותר) של האיגוד. ואכן, בעקבות ההמלצה, הוסף בתיקון מס' 50 סעיף 7א' לחוק, אשר קבע, כי מיסוי פעולה באיגוד יעשה בהתאם לכללי מיסוי רווחי הון הנהוגים בפקודת מס הכנסה, ובכללם העיקרון, ששווי העיסקה ייקבע בהתאם לשווי המניה הנמכרת ולא לפי שווי המקרקעין.

במאמר מוסגר נציין, כי תיקון מס' 50 גם הוסיף וקבע, בשונה מהדין ששרר עד אז, כי הקצאת מניות לא תחשב לפעולה באיגוד מקרקעין (בכפוף לעמידה בתנאים שנקבעו בחוק, כאשר הדגש הוא כי לא ניתנה תמורה למי מבעלי המניות האחרים במישרין או בעקיפין).

בעקבות תיקון 50, חוקק לאחרונה גם תיקון 55 לחוק, אשר בא להסדיר ולתקן חלק מהעיוותים ומהלאקונות שנפלו בתיקון הקודם.

חלק מהתיקונים במסגרת תיקון מס' 55 לחוק הינם מחויבי המציאות, בעקבות שינוי כללי המשחק בקשר למיסוי פעולה באיגוד מקרקעין, כדוגמת התיקונים הנוגעים להחלת הוראות סעיף 93 לפקודת מס הכנסה על פירוק איגודי מקרקעין, וליחס שבין הוראות הסעיף לאלו של הסעיף "הוותיק" שעסק בפירוק איגודים - הלא הוא סעיף 71 לחוק.

להלן נסקור איפוא את עיקרי תיקון 55 ביחס לאיגודי מקרקעין.

ראשית, מסעיף 71 הקובע את הוראת הפטור בהעברת מקרקעין אגב פירוק איגודים (וכן מסעיף 70 לחוק העוסק בפעולה ההפוכה של העברת מקרקעין לאיגוד מקרקעין), נמחקה הדרישה הטכנית לפיה יש צורך, כי הזכויות במקרקעין אשר הועברו מהאיגוד המתפרק לבעלי המניות (או לפי סעיף 70 - מבעלי המניות לאיגוד המקרקעין), ירשמו על שם המקבל תוך שישה חודשים מיום המכירה.

למיטב ידיעתנו, תנאי זה לא יושם בדווקנות ע"י רשויות המס, למעט במספר מקרים בודדים, בהם בחרו רשויות המס להפעילו (לדוגמא פס"ד ת.ש.הודיים). טוב עשו איפוא מנסחי החוק שדאגו, כי סעיף טכני זה, הקשור ברישום הנכס, לא יהיה בו כדי להשפיע על פטור מהותי לו זכאים נישומים ע"פ החוק.

שנית, לסעיף 71 לחוק הוסף תנאי נוסף ומצטבר לשאר תנאי הפטור הכלולים בסעיף, לפיו בתקופת 4 השנים שקדמו להתחלת הפירוק, לא היתה באיגוד "הקצאה מיטיבה", כהגדרתה בסעיף. הסעיף קובע תקופת חסימה של ארבע שנים בין מועד ההקצאה בה שונו זכויותיהם של מי מבעלי הזכויות באיגוד במישרין או בעקיפין בשיעור של 10% או יותר, לבין מועד העברת הזכות אגב פירוק האיגוד ע"פ סעיף 71 לחוק.

נראה שכוונת מנסחי התיקון היתה למנוע מכירת מקרקעין מצד א' לצד ב', באמצעות העברת המקרקעין לאיגוד על ידי צד א', ולאחר מכן והקצאת מניות לצד ב', שתעביר לו את השליטה האפקטיבית במקרקעין.

דא עקא, בהנחה שזו היתה כוונת המנסחים, הרי שלעניות דעתנו, המגבלות שהוספו אינן מחויבות המציאות, והם עלולות לסרבל ולהגביל פירוקי איגודים שאין בחובם כל תכנון מס. כוונתנו לכך, שהגדרת "הקצאה" ממילא חוסמת את האפשרות למכירת המקרקעין, שהרי אין אפשרות למתן תמורה, ישירה או עקיפה, למעברי המקרקעין, במסווה של "הקצאה". יתר על כן, אם זו היתה כוונת מנסחי החוק, אזי מדוע להגבילה לתקופה של 4 שנים?

שלישית - לסעיף 71 הוספה מגבלה, לפיה לא יינתן פטור בפירוק אם הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד מקרקעין שבבעלות האיגוד המתפרק, נרכשו בידי האיגוד בתקופת 4 השנים שקדמו לפירוקו.

נראה שכוונת המנסחים היתה ככל הנראה למנוע תכנון מס של הוצאת עודפי כספים של איגוד לבעלי מניותיו בפטור ממס (ועל כך בהרחבה בחלק ב' למאמרנו), אך גם כאן נראה, שהאמצעי שאומץ מסכל שלא לצורך פירוקים אמיתיים. מה גם, שבפועל לא נגרם כל הפסד מס על השבח (בשל עקרון רציפות השבח). כמו כן, בהחלט יתכן, שהמקרקעין נרכשו בכספי הלוואה ולא בעודפים כספיים, ובכל מקרה - ניתן היה לאמץ אמצעי פחות דרקוני ופוגעני.

מן הראוי לזכור, כי מטרת חקיקתו המקורית של הסעיף (שנשתכחה ברבות השנים) היתה לעודד פירוקי איגודים, כך שהמקרקעין יוחזקו בסופו של דבר ישירות בידי בעלי המניות, תוך שמירה על עיקרון רציפות המס. בנוסף, ממילא מדובר בסעיף שאיננו מעניק פטור אמיתי ממס אלא דחיית מס בלבד, כך שלא ברורה נחיצות התיקונים המכבידים לסעיף 71 לחוק.

והחשוב מכל, אמצעי הפירוק הינו מכשיר חיוני במשק מודרני (והראיה- שהסעיף המקביל, סעיף 104 לפקודה, יחד עם יתר הסעיפים שבפרק המיזוגים והפיצולים לפקודה, זוכים כל העת לעדכונים והרחבות שדווקא מקלים על השימוש בהם), ויש לעשות כל הדרוש על מנת לאפשר שימוש יעיל ונוח בו.