עיקרון השקיפות בקרנות הנדל"ן

הפקודה קובעת, כי הכנסות קרן נדל"ן המחולקות לבעלי המניות עד ל-30 באפריל לשנה העוקבת בה הופקו, ייחשבו כהכנסתם של בעלי המניות, ולא כהכנסתה של הקרן. קביעה זו יוצרת את העיקרון של השקיפות במס. שקיפות זו דורשת פרשנות ביחס למושגי יסוד רבים. ננסה לתהות על מספר שאלות בסוגיות אלו.

בפקודת מס הכנסה נהוגה שיטת המיסוי הדו-שלבי בכל הקשור למיסוי תאגידים ובעלי הזכויות בהם. כך, משולם "מס חברות" בשיעור 34% במישור החברה (צפוי לרדת הדרגתית ל-25% ב-2010), וכאשר מחולקת יתרת ההכנסה (66%) כדיבידנד לבעלי המניות - משולם מס נוסף בשיעור 25% במישור היחיד (נכון לשנת 2005). בשיטה זו, שיעור המס המשוקלל עד לרמת היחיד (50.5% נכון להיום) דומה לשיעור המס השולי המקסימלי החל על יחיד שבוחר לפעול ללא התאגדות דרך חברה (49%).

כחריג לשיטת המיסוי הדו-שלבי יסווגו הריטים - קרנות הנדל"ן - בדומה לחברת בית וחברה משפחתית, כישות שקופה. ישות שקופה בדיני המס הנה ישות אשר מתעלמים מקיומה לצורך קביעת ההכנסה החייבת של בעלי הזכויות בישות, והמס שיחול על ההכנסות הינו המס שהיה חל על בעלי המניות לו היו מפיקים הכנסות אלה לבדם.

בפקודה קיימות מספר ישויות שקופות אשר שימשו ומשמשות כר נרחב לתכנוני מס, כגון חברה משפחתית, חברת בית, שותפות וחברה שקופה (אשר ההסדר הנקוב בה טרם נכנס לתוקף).

שקיפות הריטים מקבלת חשיבות בהתחשב בכך שלגבי הכנסותיו של יחיד, ובייחוד מדמי שכירות, קיימות בדיני המס שורת הוראות מקלות, וזאת להבדיל מהכנסות זהות של תאגיד. שאלות נוספות - זכאותו של בעל מניות נכה לפטור לפי סעיף 9(5), והזכאות להקלת מס בשל תושבותו של בעל מניות זר, מכח אמנות מס.

בעניין זכאות בעלי המניות בתאגידים שקופים להטבות השמורות ליחידים, על אף שההכנסה הופקה בתאגיד, קיימים מספר פסקי דין שדנו בה. בעמ"ה (ירושלים) 19/94 נטע עצמון נ' פ"ש ירושלים תק-מח 96(1), 1478, נדונה שאלת זכאותה של הנישומה בחברה משפחתית נטע עצמון לפטור בשל השכרת דירת מגורים שהושכרה לדייר, והיתה בבעלות החברה המשפחתית. בית המשפט קבע באופן חותך, כי הפטור החל על יחיד מוענק גם לנטע עצמון, וזאת על אף ששכ"ד הופק ע"י החברה ולא על ידיה אישית; ע"א 896/90 פקיד שומה חיפה נ' יהושע הלוי, פ"ד מט(1) 865, בעמ' 869, ו-ע"א 306/88, אורי פלזנשטיין נ' פקיד שומה חיפה, מיסים ה/4 (אוגוסט 1991) עמ' ה-6. בעניין פלזנשטיין דובר בהיטל על יחידים, והשאלה אם הכנסת החברה חייבת בהיטל כהכנסת היחיד בעל המניות.

בית המשפט קבע, כי עקרון השקיפות קובע כי יש להתעלם מהחיץ המשפטי, ולראות את ההכנסה כאילו התקבלה ישירות מהנכס ע"י היחיד. בפסיקה האמורה נקבע אפוא, כי עיקרון השקיפות בפקודת מס הכנסה הינו אבסולוטי, הווה אומר שאם נקבע שישות מסוימת תסווג כשקופה לצרכי מס, הרי שיש להחיל את מלוא הטבות המס המיוחדות ליחידים גם על הכנסה השייכת משפטית לישות. עקרון זה אושר לגבי פטור לנכים בהילכת יהושע הלוי על-פי פקודת מס הכנסה בגין סעיף 9(5)(א) על הכנסה של נכה "נישום" בחברה משפחתית על-פי סעיף 64א לפקודה.

בעניין בעלי מניות שהנם נכים 100% - כעקרון יש להחיל את עקרון השקיפות גם במישור זה, אולם הפקודה מסייגת וקובעת, כי הכנסה מקרן הנדל"ן לא תיחשב כהכנסה מיגיעה אישית. מעז יצא מתוק: תחולת הפטור השמור לנכים על הכנסה שאינה מיגיעה אישית, בסך 59,920 לשנה, תוכל לשמש אותו על הכנסות שקיבל מהריט.

בעניין בעלי מניות תושבי חוץ - יש לבחון את מקור רווחי הקרן. במידה ומדובר ברווחים שהופקו בחו"ל, אין עילה למיסוי ההכנסות המופקות בחו"ל אשר שייכות לבעלי המניות תושבי החוץ. הכנסות אלו הנן מחוץ לבסיס המס בישראל. לעניין התושבות: יש לראות בהכנסה כהכנסה של תושב חוץ לכל דבר ועניין, לרבות הפטורים באמנות המס. לסיכום, להלן שיעורי המס על הכנסות הקרן המועברות לבעלי המניות:

השכרת דירה למגורים: לפי סעיף 122 לפקודה - יחול מס בשיעור 10%, בהנחה שהכנסתו של היחיד אינה הכנסה מעסק, ובהנחה ששילם את המס החל לפקיד השומה תוך 30 יום או במסגרת מקדמותיו.

יש לזכור כי לפי סעיף זה, המס מוטל על ההכנסה ברוטו ללא זכאות להוצאות (לרבות פחת), קיזוז, זיכוי ממס או כל פטור אחר. לפי הוראת השעה (פטור על הכנסה מהשכרת דירות מגורים) - פטור מוגבל בתקרה על הכנסה מהשכרת דירת מגורים ליחיד. בהתחשב במנגנון התקרה המתואמת, אשר פוגע בפטור על כל חריגה מהתקרה (5,595 שקל בשנת 2005).

על הכנסה מהשכרת מקרקעין בחו"ל: לפי סעיף 122א לפקודה יחול מס בשיעור 15% על הכנסתו ברוטו של יחיד מהשכרת מקרקעין בחו"ל, אם ההכנסה אינה הכנסה מעסק. יש לזכור שהוראות הסעיף קובעות שהמס הוא סופי, ללא זכאות לניכוי הוצאות (למעט פחת), קיזוז, זיכוי או פטור כלשהם.