שלילי מהעליון לחשבונית השלילית

כבישי כרמל-יישובי חוף הכרמל בע"מ היא שותפות רשומה בין אגודת יישובי חוף הכרמל (99%) לבין החברה הכלכלית לפיתוח חוף הכרמל (1%), העוסקת בביצוע עבודות עפר, תשתית ופיתוח מקרקעין. בין לקוחותיה נמנים המועצה האזורית חוף הכרמל והישובים הנמנים בתחום שיפוט המועצה האזורית. השותפות כרתה חוזים עם לקוחות אלו, ובהם נקבעו תעריפי עבודתה לפי מחירים מוזלים הנקבעים ב"מחירון דקל", מחירון המקובל בענף הבנייה והתשתיות. אולם, משום מה, החליטה השותפות להעניק ללקוחות אלו (ורק ללקוחות אלו) הנחת מחזור קבועה (בנוסף למחיר המוזל שנקבע מראש בחוזה) באמצעות מסמכים, שזכו לכינוי "חשבוניות שליליות", אשר הוציאה מדי סוף שנה במהלך השנים 1996-1999.

מנהל המכס ומע"מ פסל "חשבוניות שליליות" אלו והשופטת שולמית וסרקרוג בבית המשפט המחוזי בחיפה קיבלה את עמדתו של המנהל - הן במישור המהותי, בשל העובדה שאין כל הצדקה כלכלית עסקית ל"הנחות" אלו ("למעט" היחסים המיוחדים בין השותפות לבין הלקוחות), והן במישור הפרוצדורלי, משום ש"חשבוניות שליליות" אלו אינן עומדות בהוראות ניהול פנקסי חשבונות.

שופטת בית המשפט העליון, מרים נאור (אליה הצטרפו המישנה לנשיא מישאל חשין והשופטת אסתר חיות), דחו את ערעורה של השותפות, על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, וקבעו, כי "החשבוניות השליליות", שהוצאו על ידי השותפות, "אינן מהוות 'הנחה מסחרית' ואין הן מבוססות על שיקולים עסקיים-כלכליים" וכי השומה שהוצאה על ידי מנהל המכס ומע"מ מתבססת על "המחיר החוזי המוסכם שנקבע בינה לבין לקוחותיה ואין מקום להתערב בהחלטתו".

השופטת נאור מציינת, כי השותפות העלתה מספר טענות בערעורה, אך עיקר הערעור טמון בכך שמנהל המכס ומע"מ פעל בחוסר סמכות: הסמכות להתערב במחיר טמונה בחריגים, כגון קיום יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה, אך מנהל המכס ומע"מ לא טען או לא עמד במבחני הסף של החריגים. לכך מתייחסת השופטת נאור, בפשטות, וקובעת, כי הסמכות מוקנית למנהל המכס ומע"מ בסעיף 77 לחוק מס ערך מוסף, הסעיף הדן בסמכותו הכללית להוצאת שומות לפי מיטב השפיטה.

אולם, שאלת ההתערבות במחיר העסקה על ידי מנהל המכס ומע"מ איננה שאלה של סמכות בלבד, אלא נושא לבחינת שיקול דעתו של המנהל. אם שיקול דעתו של המנהל שגוי, הרי שגם אם פעל מכוח סמכותו הכללית להוציא שומות לפי מיטב השפיטה - דין השומה להתבטל. בית המשפט העליון אינו מתייחס מפורשות לסוגיה משפטית זו, אך בפועל בוחן מהותית, גם, את השומה שהוצאה לשותפות ומקבל את קביעותיו של בית המשפט המחוזי.

השופטת נאור קובעת, כי היחסים בין השותפות לבין לקוחותיה הם יחסים מיוחדים, משום שמורשי החתימה בשותפות הם בעלי תפקידים בכירים במועצה האזורית, וכי ב"הנחה" המוקנית בחשבוניות ה"שליליות" זכו, אך ורק, הישובים והמועצה האזורית ולא "לקוחות מזדמנים". "חשבוניות שליליות" אלו העבירו, באופן שיטתי, את השותפות מרווח להפסד ומחוסרות הגיון כלכלי.

ואם בכך לא די, מסתבר שהשותפות "הקפידה", גם, לשנות את גרסתה ואת הסבריה להפחתת מחיר העסקה. בתחילה טענה, כי התייעלותה הובילה להפחתת מחיר העסקה, למרות שהמחיר סוכם מראש בחוזה בין הצדדים. בהמשך טענה, כי הפחתת המחיר מהווה תמריץ לביצוע עבודות אחרות. ולסיום טענה, כי המדובר בהנחה. השופטת נאור מבהירה, כי "גרסאות שונות ומשתנות אלה מטות בברור את הכף" נגד השותפות וכי "ריבוי הגרסאות מחזק את המסקנה כי לא היה טעם מסחרי-כלכלי בהוצאת החשבוניות השליליות".

סיכומו של דבר, צדדים לעסקה - ובייחוד אלו שעשויים להיחשב כקשורים זה לזה או שהיחסים ביניהם נחשבים כ"יחסים מיוחדים" - טוב יעשו אם יעריכו נכונה את מחיר השוק בעסקה קודם כריתתה ויעלו מחיר זה על הכתב. שינויו של מחיר זה בשלבים מאוחרים לכריתת העסקה, ללא הצדקה כלכלית משכנעת, צפוי להיתקל בקשיים מרובים מול רשויות המס. קביעת מנגנון מוסכם מראש לשינוי עתידי של מחיר העסקה (כולו או חלקו), המתחשב בתנאי השוק, עשוי להוביל לפתרון המתחשב במציאות המשתנה. מכל מקום, גם פתרון מעין זה, חייב להיעשות במגבלותיו הטכניות והמהותיות של החוק (9312/03). "

goldman@taxlawfirm.co.il