הפקעות: שאלת הפיצוי ואירוע המס

פיצויים בהתאם להוראות סעיפים 195 ו-196 לחוק התכנון והבנייה משולמים מקום בו הופקעו מקרקעין על-ידי הרשות למטרה ציבורית, אך הרשות לא מימשה את המקרקעין למטרה הציבורית לשמה הופקעו, או שהיא שינתה את ייעוד המקרקעין למטרה שאינה ציבורית.

במקרים כאלה, זכאים בעלי הקרקע המקוריים לקבל את המקרקעין לרשותם חזרה, ובמקרה בו השבת המקרקעין עצמם אינה אפשרית מחויבת הרשות לשלם להם פיצויים תחת הקרקע המופקעת.

כך למשל, נבחן בבית המשפט בימים אלו מקרה בו לבעלי מקרקעין בחולון הופקעו קרקעות על-ידי עיריית חולון בשנות השישים ללא קבלת כל פיצוי בגין ההפקעה. לימים התברר, כי העירייה לא עשתה כל שימוש במקרקעין למטרה ציבורית לשמה הופקעו, ובמהלך השנים אושרו תוכניות בניין עיר ששינו את ייעוד הקרקע לשימושים מסחריים.

למרות חובתה של העירייה להשיב את המקרקעין בנסיבות אלה לבעליהם המקוריים, העירייה לא עשתה כן ואף הגדילה לעשות ומכרה את הזכויות במקרקעין, שייעודם שונה לייעוד מגורים, לחברה קבלנית אשר הקימה עליהם דירות מגורים.

לאחר ההליך המשפטי שהוגש על-ידי בעלי המקרקעין כנגד העירייה, קיבלו בעלי המקרקעין פיצוי כספי בגין זכויותיהם. בעקבות קבלת הפיצוי התעוררה השאלה, האם פיצוי כאמור מהווה מכר זכויות במקרקעין והאם יש לדווח על דבר קבלתו לרשויות המס.

בערר שהוגש בשאלות המיסוי, ע"י עו"ד ענת לוי ממשרד הירש לוי ושות', לוועדת הערר לענייני מס שבח, נבחנה השאלה העקרונית: האם הפיצוי הכספי שקיבלו הבעלים המקוריים של הקרקע חייבים בדיווח לרשויות מיסוי מקרקעין ובמס שבח בנסיבות המתאימות לעיל.

עו"ד לוי טענה בכתב הערר שהוגש, כי אילו היו בעלי המקרקעין זוכים לקבל את המקרקעין עצמם, כפי שמחייבות הוראות סעיפים 195 ו-196, לא היה משולם בגין קבלתם מס כלשהו. העובדה כי לא ניתן להשיב לבעלי המקרקעין את המקרקעין גופם נובעת מכך, שהרשות הפרה את התחייבותה ומכרה אותם לצד ג', ואין מקום לגרום לבעלי המקרקעין פגיעה נוספת ולחייבם במס, שהיה נמנע אילו היו מוחזרים להם המקרקעין עצמם.

עוד נטען בערר, שמשמעותם של סעיפים 195 ו-196 לחוק התכנון והבנייה היא ביטול עיסקת ההפקעה של המקרקעין לאור הפרתה על-ידי העירייה, שלא השתמשה במקרקעין למטרה ציבורית ואף הפרה את התחייבותה להשיב את המקרקעין לבעליהם. לאור זאת נטען, כי צריך להפעיל בנסיבות אלה את המנגנון הקבוע בסעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, העוסק בביטול מכירה. במקרה של ביטול מכירה, לא זו בלבד שאין חובת תשלום מס, אלא שסעיף 102 לחוק קובע חובה של החזרת מס, מקום ששולמו מיסים בגין המכירה שבוטלה.

טענה נוספת שעל בסיסה התבקשה ועדת הערר לקבוע כי אין מדובר בעיסקה החייבת בתשלום מס שבח, היא, שקבלת הפיצוי על-ידי בעלי המקרקעין מהווה השבת סדרי הקנין בקרקע על כנם, כהגדרתו של מונח זה בבג"ץ מחול (2739/95). שם נקבע, כי זיקתו של בעל הקרקע שהופקעה אינה נמוגה לאחר הקניית הקרקע למדינה, והיות והפקעה היא זכות מותנית של המדינה כשהתנאי הוא נחיצות הקרקע לצרכי ציבור, הרי שהשבת המקרקעין לבעליהם המקוריים - אם לא מתקיים התנאי, או הפיצוי הכספי, כאשר לא ניתן להשיב את המקרקעין גופם - היא השבת סדרי הקניין במקרקעין על כנם.

כמובן שבמסגרת הטיעונים הנבחנים יש להשוות בין הוראות סעיפים 195 ו-196 לחוק התכנון והבנייה, להוראת סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, שעניינה פיצוי בגין ירידת ערך מקרקעין כתוצאה מתוכנית. ביחס לפיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, קיימת גישה, על פיה הפיצוי כאמור אינו חייב בתשלום מס שבח, אלא במס הכנסה. בהתאם נטען בערר, כי כמו שפיצוי לפי ס' 197 לחוק התכנון והבנייה נועד להחזיר את מצבו של בעל הקרקע לקדמותו, לפני פגיעתה של התוכנית, כך גם הפיצוי לפי סעיפים 195 ו-196 נועד להחזיר את מצבו של בעל הקרקע לקדמותו, ולכן אין כאן עיסקה או מכר של "זכות במקרקעין".

לעומת זאת, רשויות המס רואות בקבלת הכספים על-ידי בעלי הקרקע לשעבר כמכירתן, וזאת גם בהתאם להוראות החוק הקובעות, כי מכירה כפויה מהווה אירוע מס (סעיף 5 לחוק), וכן גם בהתייחס לתוכן הכלכלי העומד בבסיס דיני המס, על פיהם יש לראות בקבלת התמורה כפיצוי כספי החייב במס. בכל מקרה, יש כמובן לבחון את האירוע גם בעיני פקיד השומה, הצפוי, לחילופין, לראות בפיצוי הכספי כאירוע במסגרת רווח ההון, שבו מוותר מקבל הפיצוי על זכותו.

כאמור, ועדת הערר טרם הכריעה בטענות אלה. אם תכריע ועדת הערר שהפיצוי הנ"ל מחויב בתשלום מס שבח ויש לדווח על דבר קבלתו לרשויות המס, צריך יהיה לבחון שאלות נוספות והן: שיעורו של המס החל על פיצוי כאמור, האם מס מופחת לפי הוראות סעיף 48ג' לחוק מיסוי מקרקעין שחל על פיצויי הפקעה או שיעור מס רגיל. מתעוררות בערר זה גם שאלות הנוגעות לניכוי הוצאות שהוצאו ע"י בעלי הקרקע לשם קבלת הפיצוי, כגון הוצאות שכר טרחת עורך דין ושמאי, העולות באופן משמעותי על שיעור שכר הטרחה המקובל בעיסקאות נדל"ן.