נאמנות ללא נהנה, נאמנות ללא יוצר

סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג - 1963 (להלן: "החוק") קובע, כי מכירת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה פטורה ממס שבח. הגיונה של ההוראה נעוץ בעובדה, כי נאמנות אינה פעולה בעלת תוכן כלכלי שראוי למסותו, אלא מהלך בו משתמש הנהנה בשמו של הנאמן. כדי ליהנות מהפטור האמור צריכה להתקיים נאמנות כהגדרתה בסעיף 69 (ב) ובנוסף - משלוח הודעה על קיום הנאמנות תוך 30 ימים מיום הרכישה (סעיף 74/73 (ו.)).

לאחרונה החליטה ועדת הערר בת"א (ו.ע 1094/91) רורברג הנדסה וקבלנות בע"מ נ' מס שבח מקרקעין ת"א, בסוגיה המובאת מפעם לפעם לפתחם של בתי המשפט, והיא: האם תיתכן נאמנות ללא נהנה ידוע בזמן יצירת הנאמנות.

ואלה העובדות: בשנת 1957 רכשו ארבעה יחידים למשפחת רורברג קרקע בשכונת בבלי בת"א. לימים, ביקשה העוררת, חברה קבלנית, לבנות בניין מגורים ולהשכירו, תוך ניצול הוראות חוק עידוד השקעות הון.

האישור לבניית הבניין הותנה, בין היתר, בהקמת חברה שתהא בעלת הבניין. בהקשר לאותו התנאי הוקמה בשנת 1974 חברה, שנקראה לימים "רורברג בניין להשכרה" (להלן: "חברת ההשכרה"), אשר הוחזקה במלואה ע"י העוררת.

ביום 30/09/74, ובהסתמך על חוזר ביצוע, שהתיר באותה התקופה ארכת דיווח של עסקאות נאמנות בין קבלנים לתאגידים, הוגשו למשרדי מיסוי מקרקעין ארבע הודעות נאמנות, ולפיהן המקרקעין נרכשו ע"י יחידי משפחת רורברג בנאמנות עבור העוררת ו/או עבור חברת ההשכרה.

בשנת 1978 הסתיימה בניית הבניין שהכיל 28 דירות, ובשנת 1980 הוגשה למשרדי מיסוי מקרקעין הודעה על העברת 30% מן הדירות מהנאמנים לעוררת, ואילו ייתרת 70% מהדירות מהנאמנים לחברת ההשכרה. המנהל קיבל את הודעת הנאמנות שהתייחסה לדירות העוררת, ואילו את יתרת הדירות שהועברו לחברת ההשכרה ראה כעיסקה החייבת במס. לימים התפרקה חברת ההשכרה, והדירות שהיו רשומות על שמה הועברו בפטור לעוררת עפ"י ס' 71 לחוק.

בשנת 2000 ביקשה העוררת למכור את אחת הדירות שהועברו אליה מחברת ההשכרה. המחלוקת המרכזית שנפלה בין הצדדים עסקה במועד רכישת המקרקעין: העוררת טענה, כי לאור הודעת הנאמנות יום הרכישה הינו המועד בו רכשו היחידים למשפחת רורברג את הקרקע בשנת 1957, ומשכך נהנית המכירה כעת משיעור מס מופחת. המנהל טען מנגד, כי מועד הרכישה הינו במועד הדיווח על העברת דירות רורברג לחברת ההשכרה בשנת 1980, וזאת מאחר וכבר במועד זה לא הכיר המנהל בהעברה כפטורה ממס.

ועדת הערר פסקה, כי יש לפרש את הגדרות "נאמן" ו"נהנה" שבחוק מיסוי מקרקעין, כמחייבות הימצאותו של "נהנה ספציפי ידוע וקונקרטי", ולא די ב"פלוני וירטואלי", ומשכך, ומאחר וחברת ההשכרה נוסדה בשנת 1974, שנים רבות לאחר רכישת הקרקע ע"י היחידים, לא יכלה להיוותר נאמנות.

ברוח דומה קבעה הוועדה, כי חוזר הביצוע אפשר איחור בהגשת הודעות עבור נאמנויות קיימות, אך אין בו כדי לקבוע הקמת נאמנויות שלא על-פי תנאי סעיף 69 (ראה לעניין זה ד"נ 3017/94 בעניין חזן, ו"ע 1089/02 בעניין כהן יוסף). יש לציין, כי פסיקה ברוח זו היא הדעה המקובלת כיום בבתי המשפט.

לעומת זאת, ועדת הערר בירושלים הגיעה, על פניו, למסקנה שונה בתכלית, בעניין עו"ד יוסף ריכטר (ו.ע 5002/02). במקרה זה שימש עו"ד כנאמן עבור קבוצת רוכשים לשם רכישת קרקע ובניית בניין מגורים, כאשר הרוכשים התחייבו כלפי בעלת הקרקע לרכישת זכויות למספר מוגדר מראש של יחידות דיור.

הערר מתייחס לשתי עסקאות שבוצעו לאחר הגשת הודעת הנאמנות, כאשר חלק מיוצרי הנאמנות ביטלו ו/או העבירו זכויותיהם לאחרים. אין חולק, כי לפרק זמן מסוים נוצר "חלל ריק" במספר יוצרי הנאמנות, כך שלא נמצאו רוכשים עבור כלל הזכויות אותן התחייבה הקבוצה לרכוש.

המנהל ראה ב"חלל הריק" עסקאות בהן מכרו מבטלי העסקאות את זכויותיהם לנאמן, והוא שמכר אותם אח"כ ל"יוצרי נאמנות" חדשים. וזאת, למרות שלא היתה כל מחלוקת עובדתית, כי הנאמן לא נטל חלק, ולא נהנה מפירות אותם העסקאות, כמוכר לכאורה.

במקרה זה הוועדה קיבלה את עררו של הנאמן וקבעה, כי ייתכן מצב בו יתגלה "ריק זמני" במספר יוצרי הנאמנות, ולא יהיה בכך כדי לשנות את מעמדו של הנאמן למוכר.

השוואת הפסיקה בעניין רורברג ובעניין ריכטר מגלה, כי על פניו קיים הבדל לכאורה בין היעדרו של "נהנה ידוע וקונקרטי" בעת יצירת הנאמנות, ובין היעדרו של "יוצר נאמנות ידוע וקונקרטי" בעת יצירת הנאמנות.

לדעתנו, אם כך הדבר, הרי שאין מקום להבחנה זו לא בלשון החוק ולא בתכליתו, שכן מן הבחינה הפיסקאלית המדובר הוא בצדדים שווים של אותו המטבע, ומשכך יש לתחום את ההלכה שנפסקה בעניין ריכטר לעובדותיו המיוחדות בלבד, ואין ללמוד ממנו על הכלל, שצריך שיישמר, כי בעת יצירת נאמנות הן יוצר הנאמנות והן הנהנה צריכים להיות ספציפיים וידועים, שכן רק כך תוגשם תכלית החוק, של מתן פטור לפעולה בה "משתמש הנהנה בשמו של הנאמן" לביצוע פעולה במקרקעין.

דרך נוספת להבנת פסק הדין בעניין ריכטר היא, כי למעשה השאלה שנידונה הייתה מעמדו ומידת הסמכות של "יזם", "מארגן קבוצות בנייה", העולה כדי "זכות במקרקעין", ולא שאלת הימצאותו של יוצר נאמנות "ידוע וספציפי" בעת יצירת הנאמנות (את העוררת ייצג עוה"ד ירון גבר).