המחיר הכבד של אי הדיווח

בפסק דין, שניתן לאחרונה בבית המשפט המחוזי בת"א, שלל השופט מגן אלטוביה ניכוי הוצאות המימון על פי מכלול הנסיבות והראיות הספציפיות באותו מקרה, אך נראה כי אי הדיווח למנהל מיסוי מקרקעין השפיע על החלטת בית המשפט, שלא להתיר את ההוצאות בניכוי.

עמוס אזולאי, קבלן, רכש מימנהל מקרקעי ישראל מקרקעין בראשון לציון לבניית 60 יחידות דיור בתמורה של 22.6 מיליון שקל. בסמוך לכך כרת אזולאי שני הסכמים עם חברת אללוף שי ייזום ונכסים בע"מ. בהסכם אחד הלוותה לו החברה סך של 2.4 מיליון שקל, הלוואה שהייתה צמודה למדד ולא נשאה ריבית. בהסכם שני קיבלה החברה על עצמה את הניהול הכלכלי של פרויקט הבנייה בראשון לציון ושיווקו בתמורה ל-25% מרווחי הפרויקט.

שלושה שבועות מאוחר יותר נטלה חברת אללוף הלוואה בסכום זהה, סך של 2.4 מיליון שקל, מן הבנק. בשונה מן ההלוואה שנתנה חברת אללוף לאזולאי, ההלוואה שנטלה אללוף מן הבנק הייתה צמודה למדד ונשאה, בנוסף, ריבית.

בחלוף שלוש שנים נתגלעו מחלוקות בין הצדדים ואזולאי פרע את יתרת קרן ההלוואה שטרם נפרעה עד לאותו מועד. חברת אללוף ביקשה לנכות את הוצאות המימון בהן נשאה בגין נטילת ההלוואה מהבנק בטענה, כי הוצאות המימון שימשו ביצירת הכנסתה מהסכם השיווק והניהול. לא הייתה מחלוקת בין הצדדים, כי ההכנסות מהסכם השיווק והניהול חורגות משמעותית מהמקובל בשוק, באשר עמלת דמי ניהול עומדת, ברגיל, על 3%, בלבד, מעלות פרויקט ועמלת התיווך על כ-2% מהמחזור.

פקיד שומה כפר סבא שלל את ניכוי הוצאות המימון בטענה, בין היתר, כי חברת אללוף לא הוכיחה קשר ישיר בין קבלת ההלוואה ונתינתה לבין יצירת ההכנסות מהפרויקט. פקיד השומה הדגיש, כי הצדדים לשני ההסכמים, חברת אללוף ואזולאי, הם אלו שיצרו, בעצמם, את ההפרדה בין הסכם ההלוואה לבין הסכם הניהול והשיווק.

השופט מגן אלטוביה, דחה את ערעורה של חברת אללוף על החלטת פקיד השומה וקבע, כי הוצאות המימון לא מותרות בניכוי. הטעם לקבלת עמדתו של פקיד השומה היה, כי חברת אללוף לא נשאה בנטל להוכיח כי קיים קשר ישיר בין הסכם ההלוואה לבין הסכם המימון והשיווק.

בית המשפט החזיק, למשל, לחובתה של חברת אללוף את העובדה שאזולאי לא זומן להעיד: "העדר עדות הקבלן הוא סממן בולט לכך שהרי עדותו היתה יכולה לתמוך ולשפוך אור על הקשר אם בכלל שבין ההסכמים, נחיצות הסכום האמור ביחד לגודל הפרויקט, דרישות הבנק המלווה וכיוצא בזה". הכרעה זו מתיישבת עם ההלכה הידועה, כי אי זימונו של עד רלוונטי פועלת לחובתו של הצד שאמור היה להעידו ונמנע מלעשות כן. אך אין בפסק הדין התייחסות לקושי הפרקטי בזימונו של עד, אשר בינו לבין הצד, שאמור היה להעידו, נתגלעו מחלוקות עסקיות.

בית המשפט הדגיש בנוסף את העובדה, שלא הובאו הסברים או ראיות לשאלה, כיצד הלוואה בסכום כה נמוך, יחסית להיקף הפרויקט, אמורה הייתה להשביע את דעתו של הבנק שליווה את הפרויקט.

אולם, מעיון בפסק הדין מתקבל הרושם, עם זאת, כי הסוגיה שפעלה, במיוחד, לרעתה של חברת אללוף היא דרך הצגת פעילותה בפרויקט (או אי הצגת פעילותה) למנהל מיסוי מקרקעין.

ההלכה הפסוקה קובעת, מזה שנים רבות, כי שותפות בעסקת מקרקעין (הבאה לידי ביטוי, בין היתר, במתן הלוואות, במתן שירותי שיווק וניהול ועוד כהנה וכהנה מאפיינים ונסיבות), שבה שני הצדדים נושאים בסיכויים ובסיכונים בפרויקט, מחייבת, ככלל, דיווח למנהל מיסוי מקרקעין כמכירת מקרקעין. אולם במקרה שלפנינו "דיווח כזה לא נעשה וגם בכך יש להעיד כי הצדדים לא נתכוונו ליצור שותפות עסקית מסוג זה. חזקה שאין הקבלן והמערערת מציגים עמדה אחת כלפי רשויות מיסוי מקרקעין ועמדה אחרת כלפי פקיד השומה".

בית המשפט הבהיר, כי הסכם הניהול והשיווק קבע מפורשות, כי חברת אללוף אינה הופכת להיות שותפה בפרויקט, אך גם אם השותפות לא מגיעה לכדי "עסקה במקרקעין", כלשון חוק מיסוי מקרקעין, לא הובאה התשתית הראייתית הדרושה ליצירת הקשר בין נחיצות מתן ההלוואה לבין הסכם הניהול והשיווק. אולם, לסיום הדברים, שוב, מציין השופט אלטוביה, כי "למעלה מן הדרוש אעיר כי קשר ישיר במקרה זה היה לו הייתה מוכחת שותפות בפרויקט. במצב של שותפות ניתן היה לשקול התרת הוצאות מימון כמו גם את הפסדי המערערת כחלק אינטגרלי מעסקה. כשהמדובר בפרויקט מקרקעין כדוגמת זה שבפני דומני כי אין מצב ביניים של שותפות עסקית שאינה מגיעה כדי שותפות בנכס ולו לצרכי מס, אשר הפסדיה כמו גם הוצאותיה יותרו בניכוי. ההפסדים במתכונת לה טוענת המערערת, הם הפסדי משקיע ולא הפסדי מממן. אולם המערערת בחרה שלא להציג עצמה כך כלפי רשויות מיסוי מקרקעין כאמור".

הטענה לניכוי הוצאות מימון נדחתה על פי הנסיבות הספציפיות שהיו לפני בית המשפט, ויותר מכך - על פי הראיות הספציפיות שהובאו (ושלא הובאו) לפני בית המשפט. אך, קשה שלא להתנתק מן התחושה, כי תוצאת הערעור במס הכנסה היא פועל יוצא, במידה לא מבוטלת, של אי הדיווח למנהל מיסוי מקרקעין על עסקה במקרקעין.

ככלל אפשר להניח, שסמיכות הזמנים בין מתן ההלוואה לקבלן וכריתת הסכם השיווק עמו (תמורת עמלה הגבוהה כמה וכמה מונים מן המקובל בשוק) לבין נטילת ההלוואה מן הבנק הייתה אמורה לסייע בהגעה למסקנה, לפיה הוצאות המימון נועדו ליצירת הכנסה (אף אם הובילו בסופו של יום להפסד). אך נראה כי ההחלטה על כריתת הסכמים נפרדים, אחד כהלוואה ואחד כהסכם שיווק וניהול, ועל הימנעות מדיווח עליהם כעסקה במקרקעין היא שעמדה בעוכריה של חברת אללוף בסופו של יום.

סיכומו של דבר, כפי שאנו רואים בפרקטיקה הפיסקאלית מדי יום, להחלטה בתחום מס אחד תימצאנה, לא פעם ולא פעמיים, השלכות בתחום מס אחר (עמ"ה 1128/01) "

goldman@taxlawfirm.co.il