שיפורים במושכר נחשבים כדמי שכירות

ב פסק דין שניתן לאחרונה (ע"א 10839/04 גרינברג) קבע ביהמ"ש העליון, כי שיפורים שביצעה שוכרת במושכר מהווים הכנסת דמי שכירות בידי המשכיר. זאת, גם אם במערכת ההסכמים בין הצדדים אין סעיף מפורש המצביע על כך שהשיפורים היוו תחליף לדמי שכירות, ואף אם נחתם הסכם ממנו עולה כי הבעלות בשיפורים היא בידי השוכר. בית המשפט התבסס על העיקרון כי יש להטיל מס על עיסקה לפי תוכנה הכלכלי, ולא לפי המצג החוזי שהציגו הצדדים.

במקרה שנדון בפסה"ד, היו המשיבים בעלי מניות ובעלי שליטה בחברת א.ד גרינברג בע"מ (להלן: "החברה"), וכן בעלי נכס מקרקעין בבאר-שבע. מאז שנת 1992 עשתה החברה שימוש במקרקעין כמרכול, בלא לשלם סכום כלשהו. בשנת 1996 נחתם הסכם שכירות (להלן: "ההסכם") בין החברה לבין המשיבים. בהסכם התחייבה החברה לשלם דמי שכירות חודשיים בסך 20,000 דולר, אולם לא שילמה אותם. בשנים 1994-1997 ביצעה החברה שיפורים בנכס בעלות כוללת של 2 מיליון שקל.

בשנת 1997 נחתם "הסכם משולש" בין המשיבים, החברה וקו-אופ הריבוע הכחול (להלן: "ההסכם המשולש"), בו נקבע כי החברה תפנה את הנכס, והמשיבים ישכירו אותו לקו-אופ. עוד נקבע, כי החברה תמכור לריבוע הכחול את השיפורים שבנכס, בעבור סך של 2,750,000 שקל. פקיד השומה קבע, כי יש לראות בעובדה שהחברה ביצעה שיפורים במושכר בעלות של 2 מיליון שקל כהכנסת שכירות בידי המשכירים. בית המשפט המחוזי דחה טענה זו. נקבע, כי במערכת ההסכמים בין הצדדים אין הוראה ממנה ניתן ללמוד כי השיפורים בנכס היוו תחליף לדמי שכירות. כמו כן, בית המשפט המחוזי הצביע על כך שעל-פי ההסכם המשולש, נמכרו השיפורים בנכס לריבוע הכחול על-ידי החברה (השוכרת), שאף קיבלה את התמורה עבורם. מכאן, לדעתו, כי השיפורים בנכס נותרו בבעלות החברה, ולא עברו לידי המשכירים, ולפיכך אין לראותם כרכוש המשכירים.

ביהמ"ש העליון קיבל את ערעור פקיד השומה על החלטת בית המשפט המחוזי. ביהמ"ש הצביע על ההלכה, לפיה הכנסת שכירות עשויה להשתלם בכסף, אך אין מניעה כי תופק גם בשווה כסף. שיפורים במושכר שהינם "שווה כסף" יכולים להיחשב כהכנסה מדמי שכירות, כל עוד ניתנו בעד השכירות.

העליון קבע, כי לאור האמור יש לבחון האם השיפורים שביצעה החברה בנכס היו למעשה תמורה למשכירים עבור השימוש שעשתה בו כשוכרת. נקבע, כי העובדה שאין הסכם בין המשיבים לחברה הקובע שהשיפורים בנכס ייחשבו תמורה עבור ההשכרה, אינה שוללת את האפשרות לראות בשיפורים הכנסת דמי שכירות, שכן יש לבחון את הנסיבות הכוללות של העיסקה, ולא רק את המערכת ההסכמית בין הצדדים. בחינת הנסיבות הכוללות מלמדת כי מערכת היחסים המיוחדת בין המשיבים לחברה עומדת ביסוד העובדה שהחברה עשתה שימוש בנכס 4 שנים בלא תשלום עבורו, ואף בלא הסכם שכירות כלשהו.

מכאן, כי הצדדים לא הקפידו על קוצו של יוד ביחסים העסקיים ביניהם, ולכן העובדה שאין בהסכם השכירות הוראה מפורשת לפיה החברה תשלם את דמי השכירות באמצעות ביצוע שיפורים בנכס, אינה שוללת את המסקנה כי החברה אכן שילמה את דמי השכירות בדרך זו. מסקנה זו מתחזקת בעיקר לאור העובדה שהחברה השתמשה בנכס במשך שנים בלא תשלום כלשהו. ההנחה כי השימוש בנכס ניתן לה חינם אין לה כל אחיזה במציאות העסקית, ולפיכך מסתבר כי השיפורים בנכס אכן היוו תחליף לדמי השכירות.

ביהמ"ש קבע, כי גם בעובדה שעל פי ההסכם המשולש החברה היא שמכרה לקו-אופ את השיפורים במושכר וקיבלה את התמורה עבורם, אין כדי ללמד כי השיפורים אינם הכנסה בידי המשיבים. נקבע, כי השיפורים נוספו לנכס והפכו לחלק בלתי נפרד ממנו, והמשיבים, שהיו למעשה כל העת בעלי הנכס, הפכו מעת ביצוע השיפורים לבעלי הנכס במתכונתו המשופרת.

הקביעה בהסכם המשולש כי השיפורים יועברו ישירות מן החברה לקו-אופ אינה מובילה למסקנה שהמשיבים כבעלי הנכס לא קיבלו לידיהם את השיפורים בנכס. מסקנה זו מפרידה את השיפורים מן הנכס בהפרדה שאינה עומדת במבחן המציאות הקניינית, ואף לא המהות הכלכלית של העיסקה. יש לראות את המשיבים כמי שקיבלו את השיפורים בנכס ואף השכירו אותם יחד עם הנכס לקו אופ.

נקבע עוד, כי נוכח מכלול הנסיבות, ובייחוד נוכח "הגמישות העסקית" הרבה ששררה ביחסים שבין החברה למשיבים, אין בעובדה שהתמורה עבור השיפורים שולמה על פי ההסכם המשולש לחברה כדי לשנות ממסקנה זו. יהא טיבו של תשלום זה אשר יהא, אין הוא מעביר לרבוע הכחול קניין בשיפורים שהיו כל העת בבעלות המשיבים. עוד נקבע, כי המועד בו קיבלו המשיבים את השיפורים במושכר, המהווים אצלם הכנסת דמי שכירות, הוא מועד סיום חוזה השכירות בינם לבין החברה, בשנת 1997, ולא המועד העתידי של סיום חוזה השכירות עם קו אופ.