מחוץ לטריטוריית המס

בעסקאות רבות שמבצעים תושבי ישראל - מתווכים, משקיעים, חברות היי-טק, רואי-חשבון, עורכי-דין ועוד - עם תושבי חוץ, נדרשת בחינת החיסכון במע"מ. הקלות המיסוי המרכזיות בחוק מס-ערך-מוסף (מע"מ) הן פטור ממס וחבות במס בשיעור אפס (מס אפס). בעסקה פטורה ממע"מ, אין חבות במס בגין הפעילות. מנגד, מבצע העסקה אינו רשאי לנכות מס-תשומות ששימש לפעילות. לעומת זאת, בעסקה החייבת במס אפס, העוסק נהנה משני העולמות, וזוכה ל"דובדבן": הוא לא יחייב את העסקה במע"מ אפקטיבי (ובהתאמה יתמחר אותה וייהנה מ"רווח" נוסף), אך יהיה זכאי לנכות מס-תשומות לפי החשבוניות שהוצאו לו כדין וששימשו אותו לביצועה. המשמעות של "ניכוי" בהקשר זה היא קבלת החזרי מע"מ ממשרד האוצר.

סעיף 30(א) לחוק מע"מ קובע, בין היתר, רצף של פעילויות, הקשורות לתחומים "חוץ-טריטוריאליים" המזכות ב"מס אפס". במאמר זה התמקדנו בשלוש מהוראות סעיף 30(א): מכירת נכס בלתי-מוחשי לתושב חוץ, מתן שירות לתושב חוץ, ומתן שירות בחו"ל ע"י עוסק שמקום עיסוקו העיקרי בישראל. חלקו הראשון של המאמר עסק במכירת נכס בלתי-מוחשי ובמתן שירות בחו"ל. חלק זה עוסק במתן שירות לתושב חוץ. הטענה לחבות מס אפס בגין מתן שירות לתושב חוץ, היא המורכבת מהשלוש, ולכן, הרצון "המופגן", לעתים, לבחון את תחולת ההוראות האחרות.

השימוש בהוראת סעיף 30(א)(2) עשוי להועיל לעוסקים ישראלים רבים הפועלים עם תושבי חוץ. פשטותה היא יתרון בולט, אך היא עלולה גם לעמוד בעוכרי המשתמש בה. "כל" שנדרש הוא מכירת נכס בלתי-מוחשי לתושב חוץ, אך הכללת נסיבות ספציפיות במסגרתה אינה "פשוטה" כלל. פרשנות המבקשת לעודד עסקים של תושבי ישראל עם תושבי חוץ, עושה את המענה לשאלות אלו לקל ביותר, אך סביר שבמקרים רבים רשות המסים תתנגד לה.

התנאים המאפשרים חבות מס אפס מכוח סעיף 30(א)(7) הם מועטים, אך הדרישה למתן השירות מחוץ לישראל מעמידה קשיים. במקרים המתאימים, הסעיף פותח צוהר לביצוע עסקאות תוך הפחתת מס ניכרת, אך חלקן צפוי להתנגדות מרשות המסים, ובצדק. בחינה של תחולת ההקלות קודם ביצוע העסקה, במסגרת פנייה להחלטה מקדמית, עשויה להוביל לתוצאות חיוביות.

מתן שירות לתושב חוץ

סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ קובע, כי מתן שירות לתושב חוץ יחויב במס-ערך-מוסף בשיעור אפס (מס אפס), אך כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, לא יראו את השירות כניתן לתושב חוץ, אלא אם תמורת השירות היא חלק מערך הטובין המיובאים. המבחנים לדיון, אם כן, הם שלושה. 1. כתנאי לתחולת ההקלה במס - האם אכן זה "מתן שירות" ול"תושב חוץ". 2. כחריג המונע את ההקלה במס - האם השירות ניתן בפועל לתושב ישראל בישראל. 3. כחריג לחריג לעיל (המאפשר את ההקלה במס גם כשהשירות ניתן בפועל לתושב ישראל בישראל) - האם תמורת השירות היא חלק מערך הטובין המיובאים.

תקנות 12 ו-12א לתקנות מע"מ מעלות תנאים נוספים לתחולת ההוראה. אחד מהם מפורט בתקנה 12א(א) הקובעת, כי מס אפס לא יחול על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל. אך לחריג זה קיים חריג זהה לזה הקבוע בסעיף 30(א)(5) לחוק ("החריג לחריג"): אם תמורת השירות לתושב החוץ היא חלק מערך הטובין המיובאים, השירות יחויב במע"מ בשיעור אפס, על אף שניתן לגבי נכס המצוי בישראל.

הדיון בסוגיות דורש התייחסות ספציפית בכל מקרה לנסיבותיו, וכן לפרשנות הלשונית והתכליתית הרלבנטית. הפרקטיקה מלמדת, כי כשאין פתרון פרשני או תכנוני אחר, התשובה עשויה להתגלות ב"חריג לחריג": הכללת השירות בערך הטובין המיובאים, או באמצעות סעיפי-משנה אחרים לסעיף 30(א), המקנים את הטבת המס.

זהות מקבל השירות

המבחנים לקביעת הזהות < בפרשת קסוטו, בחנה השופטת (בדימוס) טובה שטרסברג-כהן את שאלת זהות מקבל השירות לעניין סעיף 30(א)(5) לחוק, לפי ארבעה מבחני עזר. 1. מקבל השירות משלם בדרך-כלל בעדו. 2. מבחן הצדדים לחוזה השירות. 3. מקבל השירות נהנה ומפיק ממנו תועלת. 4. מבחן הגג, מבחן הנסיבות. יישום המבחנים נעשה על-פי תכלית החקיקה: "עידוד הייצוא על-ידי קביעת שיעור מס אפס על הכנסות מיצוא, ומניעת התחמקות מתשלום מס כאשר מבחינה מהותית אין עסקת יצוא, אך הצדדים הלבישו לעסקה תווית חיצונית של יצוא".

תכלית החקיקה על-פי לשון החוק, במועד פרשת קסוטו, הייתה להחריג מההקלה בסעיף, הקובעת מס אפס על שירות שניתן לתושב חוץ, מקרים שבהם השירות ניתן בפועל לתושב ישראל בישראל, אך מתחזה למתן שירות לתושב חוץ, רק כדי לזכות במס אפס. בית המשפט הדגיש, כי "נוסח החריג שמשתמש במילה 'בפועל' ולא במילה 'גם', מעיד על עצמו כי כוונת המחוקק לא הייתה לשלול שיעור מס אפס אם נהנה מן השיעור תושב ישראל או אם תושב ישראל היה מקבל-משני של השירות". אם השירות הוא אמיתי ואכן ניתן במהותו לתושב חוץ, נכון וראוי שלא לראות את השירות כניתן בפועל לתושב ישראל, גם אם הישראלי נהנה ממנו. פרשנות אחרת, לדברי בית המשפט, הייתה מרוקנת מתוכן את מס אפס בגין ייצוא שירותים, כי כמעט בכל עסקת ייצוא מעורב "תושב ישראל" המקבל שירות עקיף או טובת-הנאה מהשירות.

תיקון החוק > מחוקק-המשנה פעל ל"תיקון" פסק-הדין באמצעות תקנה 12א(ד) לתקנות מע"מ, אך בעקבות עתירה לבג"ץ "תיקנה" המדינה את תוצאות פסק-הדין בחקיקה ראשית, במסגרת תיקון מס' 23 לחוק מע"מ.

בסעיף 30(א)(5) במתכונתו החדשה נוספו לחריג לכלל חבות מס אפס המילים: "נוסף על תושב החוץ, גם" ("כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, לא יראו את השירות כניתן לתושב חוץ").

לפי דברי ההסבר בהצעת החוק, התיקון נועד להתמודד עם הקושי שנוצר בעקבות פרשת קסוטו, בקביעת הנהנה העיקרי משירותים הניתנים לתושב חוץ ולתושב ישראל באותה עסקה. דברי ההסבר מפרטים את תוצאת פסק-הדין, שלפיה שירותי תיווך שהעניקה חברה, שתיווכה בין חברות ביטוח זרות לישראליות (שביקשו לבטח עצמן בביטוח-משנה בחברות הזרות), חייבים באפס מע"מ.

מקריאת החוק עלולה להישמע הפרשנות, שלפיה בכל מקרה שבו ניתן לייחס שירות כלשהו לתושב ישראל, שולי או זעיר, לא ניתן יהיה ליהנות מהקלת המס בסעיף. פרשנות קיצונית כזו עלולה לרוקן את הסעיף מתוכנו, שכן גם מקום שבו לא יחלקו כי עיקר השירות, ואולי כולו, ניתן לתושב חוץ, לא תקום הזכות למס אפס. ספק אם פרשנות כזו מתיישבת עם עקרונות מדיניות המס בישראל, עם הוראות חוקי היסוד ועם רצון המחוקק לאפשר הקלות מס לעידוד הייצוא.

מס אפס בגין שירות לתושב החוץ הוא דוגמה להכוונת התנהגות ראויה (אחד מתפקידי מערכת המס), בהקשר לפעילות עם תושבי חוץ ועידודה. ביטול מס אפס בגין מתן שירותים לתושב חוץ יוביל לגלגול נטל המס על תושב החוץ. גלגול שעלולות להיות לו השלכות שליליות על זרימת מטבע-החוץ לישראל, על עידוד פעילותם של תושבי חוץ עם תושבי ישראל ועל עידוד הייצוא.

עם זאת, לאור לשון החוק (ולאור שינוי הסעיף בהתאמה לפרשנות הלשונית בעניין קסוטו) ייתקל הפרשן בקשיים בנסותו ליישב את מעשה החקיקה המתוקן עם העקרונות שנמנו לעיל.

פסיקה מאוחרת לתיקון > פסק-הדין בעניין גלמן פינץ, שניתן מספר שנים לאחר פסק-דין קסוטו, בחן אף הוא את יישומו של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ קודם תיקונו. אולם חוות-הדעת שנתנו שופטי בית המשפט העליון בפסק-הדין גלמן פינץ עשויות להשליך גם על פרשנותו של סעיף 30(א)(5) לאחר תיקון 23.

לדברי השופטת אסתר חיות, הקלת המס הקבועה נועדה לעודד ייצוא שירותים מישראל, הן על-פי הנוסח קודם תיקון 23, והן על-פי הנוסח אחר תיקונו. חיות בחנה את המקרה בהתאם ללשון ההסכם בין הצדדים, לאור נוסחו הברור של סעיף 30(א)(5) לחוק, המציב את "נושא ההסכם" במרכז הבדיקה. בהקשר זה, על-פי הדין הכללי, יוחסה חשיבות למסגרת ההסכמית הכתובה בין הצדדים. המשקל שניתן להסכמות הכתובות נדחה על-ידי השופטים האחרים בהרכב.

בהקשר לתיקון 23 העירה השופטת חיות, כי כיום די בכך שבצד השירות לתושב חוץ מקבל שירות גם תושב ישראל, כדי שההטבה תישלל. אמירה זו, בהקשר לתיקון לחוק, ניתנה כאמירת-אגב. על אף משקלה, יודגש כי בית המשפט אינו מתייחס בהקשר זה למסגרות השירות הניתנות לתושב ישראל ולתושב חוץ. אם, למשל, השירותים לתושב חוץ ולתושב ישראל נעשו בעסקאות שאין בהן קשר בין אחת לשנייה - לא תהיה משמעות לשלילת מס אפס (שהרי כך עלולה להישלל ההקלה מכל עסקה במשק). לעומת זאת, אם הפיצול בין העסקאות השונות ייראה כמלאכותי, ניתקל בקושי, בין במסגרת סעיף 30(א)(5) לעצמו ובין במסגרת הוראות חוק אחרות, ועלינו למצוא את הקו המבחין בין עסקאות אלו. רמז לגישה זו יימצא, דווקא, בחוות-דעת המיעוט, שנתן הנשיא (בדימוס) אהרן ברק.

ברק סבר, כי בנסיבות העניין העסקה חייבת במע"מ מלא. עם זאת, חוות-דעתו הכירה באפשרות העקרונית (שלא נבחנה כאן בהיעדר ראיות) לפצל את העמלה לשני חלקים. חלק אחד משולם בגין השירותים שניתנו לספק תושב החוץ, אשר זכאי למס אפס. החלק השני משולם בגין השירותים שניתנו ללקוח הישראלי, שעליו אין להטיל מס אפס.

אם ניתן להבחין, כלכלית ומהותית, בין תמורה המשולמת עבור מתן שירות לתושב החוץ ובין תמורה המשולמת עבור מתן שירות לתושב ישראל, ייתכן שיתאפשר זיהוי התמורות בגין העסקאות השונות, ובהתאמה - חיובן במס מלא ובמס אפס, לפי העסקה הרלבנטית לכל צד.

בפסק-דין מאוחר יותר, בעניין חברת וידיאו-אינטרנשיונל, שנתנה השופטת דניה קרת-מאיר בבית המשפט המחוזי בת"א, נדון יישום סעיף 30(א)(5) לאחר תיקון 23. בית המשפט שב והבהיר, כי חבות מס אפס בגין שירות לתושב חוץ נועדה לעודד ייצוא שירותים מישראל. עם זאת, התיקון שינה את תוקפם של המבחנים שנקבעו בעניין קסוטו, כי אין יותר צורך בקביעת זהות הנהנה העיקרי, ודי בקיום נהנה-משני שהוא תושב ישראל בישראל, כדי לשלול תחולת ההקלה.

על אף שבסופו של יום קבע בית המשפט, כי בנסיבות העניין קיים תושב ישראל הנהנה מהשירות, ולכן אין מקום למס אפס, מעניין לבחון את הניתוח העובדתי בפסק-הדין. כך, למשל, בית המשפט נתן תוקף להסכם הכתוב בין הצדדים, על אף עדות מנהל המערערת, כי היא נותנת שירות ללקוחות ישראלים. משקל רב ניתן לעובדה שבין הלקוחות תושבי ישראל (של המערערת) לבין תושבי החוץ לא נכרת הסכם. בבחינת השלכות עתידיות של פסק-הדין, ניתן לכאורה להימנע מקושי ספציפי זה בלא מעט התקשרויות. עם זאת, לא ברור אם אכן מבחן זה יעמוד כשאלה המרכזית במתן שירות לתושב חוץ. יש להניח, כי יידרשו מבחנים נוספים, אחרת רשות המיסים תיתקל בקשיים רבים בעתיד.

השימוש בהקלת המס > שינוי סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ במסגרת תיקון מס' 23, יוצר קושי בהעלאת הטענה למס אפס. עם זאת, בהתחשב בתכלית החקיקה, יש לבחון אם אין דרך ליישומה במקרים המתאימים.

השאלה היא, אם המונח "מתן השירות בפועל", לאור נוסחו המתוקן של סעיף 30(א)(5), לא יוביל כעת (בדרך של פרשנות מרחיבה) לצמצום החריג לכלל של מס אפס. ביסוס אפשרי עשוי להיות, למשל, בהנחה, כי הסעיף מונע אמנם מס אפס, כאשר נושא ההסכם הוא מתן שירות לתושב ישראל, אך "בפועל" לא יימצא שירות לתושב ישראל, אלא אם כן רמת השירות שממנה נהנה אותו תושב ישראל עולה על דרגה מסוימת.

סוגיה נוספת הדורשת ליבון היא מהו "נושא ההסכם" הכובל את מס האפס. האם למשל ייתכנו נסיבות שבהן ניתן שירות הן לתושב חוץ והן לתושב ישראל, אך עניינו של "נושא ההסכם" אינו בתושב ישראל? עניין זה זכה לחידוד בחוות-דעתה של השופטת חיות, שהרי התיבה הלשונית "נושא ההסכם" לא שונתה במסגרת תיקון 23. בנוסף, חיות והשופטת קרת-מאיר (בשונה מעמדת ברק והשופט ריבלין) נותנות משקל מהותי לכאורה להסכם הכתוב בין הצדדים.

בנוסף, יידרש דיון בהשלכות פסק-דינו של ברק, שבו מתחדדת אפשרות ההבחנה בין השירותים הניתנים לתושב ישראל ולתושב חוץ, והשאלה אם ניתן להבחין כלכלית והסכמית ביניהם. הבחנה זו תהא כפופה לסייגים ולמגבלות, אך עשויה להתברר כדרך משמעותית ביישום תכלית החקיקה. עוד ניתן לשאול, מהי הפרשנות הראויה ללשון זו של הסעיף, הן לאור תכלית החקיקה והן לאור חוקי היסוד.

שאלה נוספת היא, אם תימצא גם דרך המתכננת באופן לגיטימי את העסקה, ומובילה למס אפס (גם אם דרך סעיפי-משנה אחרים בסעיף 30(א) שבחלקם תוארו בחלק הראשון במאמר), מצד אחד, ואשר תזכה בתמיכה - ולו בגיבוי של "פרשנות תוצאתית" לאור מדיניות המס הראויה - מצד שני.

כלומר, בסוגיה זו עדיין לא נאמרה המילה האחרונה, אך פסקי-הדין שניתנו בסוגיית הנכס נשוא השירות, עשויים להשליך גם על פרשנות תכליתו של סעיף 30(א)(5) לחוק.

הנכס נשוא השירות

מהותו ומיקומו של הנכס > תקנה 12א(א) מעלה תנאי נוסף לתחולת מס אפס: מס אפס לא יחול על שירות, מקום שבו השירות ניתן לגבי נכס המצוי בישראל. אך, אם תמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין המיובאים לא תמנע תקנה 12א(א) את ההקלה במס.

מהותו ומיקומו של הנכס המצוי בישראל מעלים שאלות רבות. להמחשה בלבד נזכיר 3 פסקי-דין, שעסקו בסוגיה.

בעניין קסוטו ציינה השופטת שטרסברג-כהן, כי בדרך-כלל ניתן לזהות נכס בכל מתן שירות. לעתים קיימים מספר נכסים רלבנטיים לעסקת השירות, ומביניהם יש לאתר את הנכס ה"עיקרי" ש"לגביו" ניתן השירות. אין לשלול מעסקת הייצוא את מס האפס, רק בשל קיומו של קשר-משני עם נכס בישראל, שהרי אז תרוקן ההקלה מכל תוכן. והדברים ברורים: כמעט בכל עסקת שירות ניתן למצוא נכס המצוי בישראל.

בפרשת רוזין קבע הנשיא (בדימוס) מאיר שמגר, כי שירותים משפטיים שנתן עו"ד ישראלי לתושבי חוץ - ייצוגם בתביעת פיצויים עקב תאונת-דרכים בישראל - חייבים במע"מ מלא. עילת תביעה לפיצויים מהווה זכות, וכיוון שזכות היא "נכס" לפי חוק מע"מ, חלה עליה תקנה 12(א) לתקנות מע"מ. הרציונל לתנאי בתקנה 12א(א) הוא, ש"ייתכן כי היסוד לכך בסברה (בין אם היא נכונה ובין אם לאו),כי מקום שמדובר בנכס המצוי בישראל, נטייתו הטבעית והרגילה של תושב החוץ תהא להיזקק ממילא לשירות 'ישראלי' דווקא ומכאן שאין כל צורך בתמריץ מס לשם עידוד מתן שירותים כאמור". מיקום ה"נכס" ייקבע לפי מקום אכיפתה האפקטיבי של העילה, כלומר, המקום שבו ינסה בעל העילה לממש את זכויותיו על פיה.

בעניין מוסל קבע בית המשפט העליון, בפסק-הדין שכתב השופט יונתן עדיאל, כי שירותים משפטיים שנתן עו"ד ישראלי - שנשכר על-ידי חברת ביטוח תושבת חוץ להגנה מפני שתי חברות תושבות חוץ בהליכים משפטיים שנוהלו בישראל - חייבים במע"מ מלא. תכלית חקיקתו של סעיף 30(א)(5) היא עידוד עסקאות לייצוא שירותים, אולם כאשר מקבל השירות יזדקק ממילא לשירות בישראל, אין צורך לעודד אותו לכך על-ידי תמריץ ההקלה במס.

התשובה לשאלה מתי עומדת למקבל השירות אפשרות "אחרת", קרי, קבלת שירות מגורם מתחרה בחו"ל ולא בישראל, תהא לעתים קלה ולעתים קשה. שאלה מעניינת היא, אם התשובה לשאלה זו תכריע את הכף הפרשנית במקרים כאלו או אחרים.

השימוש בהקלת המס > זכות תביעה וזכות הגנה לפי הדין בישראל ייחשבו ל"נכס" ומיקומן ייקבע לפי מקום אכיפתן האפקטיבי. אפשר שיימצאו מספר נכסים, שהם מושא השירות, ואפשר שלא יימצא נכס שהוא מושא השירות (לרוב יימצאו מספר נכסים). שלילת מס אפס תתאפשר רק אם הנכס הממוקם בישראל יהא מושא השירות העיקרי. פרשנות שונה תוביל לריקון מתוכן של סעיף 30(א)(5) לחוק ולשלילת תכלית החקיקה המעודדת ייצוא. בבחינת הפרשנות התכליתית, נזכיר שוב את מגמת הסעיף - לעודד ייצוא, אך אם מקבל השירות יזדקק ממילא לשירות בישראל, אין צורך לעודד אותו על-ידי תמריץ מס אפס.

* הכותב הוא ממשרד עוה"ד ד. פוטשבוצקי.