ביטול עיסקה במקרקעין באופן חד צדדי

רשות המיסים פרסמה השבוע הוראה מקצועית מס' 8/2008 (מיום 27/8/08) הנוגעת לאופן הטיפול השומתי במקרה בו בוטלה עיסקה במקרקעין באופן חד צדדי על-ידי אחד הצדדים לעיסקה. כבר עתה נציין, כי מאחר ובשוק הנדל"ן שכיחים ביטולים של מכירות מקרקעין, יש להוראה החדשה השפעה ישירה על המיסים החלים על העיסקה.

ככלל, עד להוראה האמורה, התנאי המקדמי שהציבה רשות המיסים להכרה בביטול עיסקה היה הסכמת שני הצדדים לעיסקה לביטול, או קיומו של פסק דין חלוט הקובע כי המכירה בטלה. בקשה לביטול עיסקה שהוגשה על-ידי אחד הצדדים בלבד - לא נדונה כלל.

לעמדה הישנה של רשות המיסים יש תימוכין בפסק הדין בעניין טובול (עמ"ש 42/90), שם נפסק, כי כאשר צד להסכם חולק על עצם הביטול, והביטול נעשה באופן חד צדדי, רשאי המנהל לסרב לאשר את הביטול. פסיקה אחרת בעניין וינברג (עמ"ש 61/91) קבעה, כי על המנהל להמתין להכרעה שיפוטית בדבר הביטול טרם שיאשר את הביטול, כל עוד אין הסכמה של שני הצדדים לעיסקה לביטול.

ההוראה החדשה קובעת, כי במקרים מסוימים ניתן יהיה לשכנע את המנהל בדבר בטלותה של עסקה במקרקעין גם על בסיס הודעה חד צדדית. כך למשל, במקרה של פסק דין מנומק המורה על ביטול העיסקה בשל אי התקיימות תנאי מתלה שנקבע בהסכם בין הצדדים, עשויה רשות המיסים לבטל את השומה גם ללא הסכמת שני הצדדים לביטול. עם זאת, במקרה הרגיל יפנה המנהל לצד השני לעיסקה ויבקש את התייחסותו לביטול טרם שיחליט על ביטול השומות.

מאחר ולביטול עיסקה יש השלכה ישירה על גביית המס החל על העיסקה, יתמקד המנהל בבדיקת מלאכותיות הביטול ובשאלה, האם מבחינת התוכן הכלכלי מהווה הביטול למעשה מכר חוזר. עוד מתייחסת ההוראה החדשה למצבים של עסקות סותרות ועל דרך הפעולה בה ינקוט המנהל במקרים אלו.

חשוב לזכור, כי ההוראה החדשה באה כתוספת להוראה הישנה (ה"ב 26/92), ולכן עדיין חלים המבחנים הקודמים המעידים על ביטול העיסקה, כגון: רישום הזכויות במרשם של מוסד מוסמך (טאבו, החברה המשכנת, מינהל מקרקעי ישראל), משך הזמן שחלף בין כריתת הסכם המכירה לבין ביטולו, שיעור התמורה ששולם עד לביטול, שאלת תפיסת החזקה בנכס על-ידי הרוכש, קיומם של יחסים מיוחדים בין המוכר לרוכש וכיו"ב.

במקרה בו אישר המנהל את ביטול השומה עקב ביטול העיסקה, יוחזרו המיסים לצדדים בתוספת הפרשי הצמדה וריבית בהתאם לסעיפים 102 ו-103א לחוק. עם זאת, אם אחד הצדדים קיבל פיצוי מהצד השני עקב ביטול העיסקה, יתכן והמנהל יראה בפיצוי תמורה החייבת במס רווח הון לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה; תימוכין לכך ניתן למצוא בפסיקת בית המשפט בענין אברך (182/72), שם דובר על תמורה בגין ויתור על זכות תביעה. *