לקראת תום השנה ותחילת השנה הבאה: "גלובס" מציע טיפים העשויים לחולל ניסים בתשלומי המיסים הישירים והעקיפים

"הבצורת הכלכלית" שתקפה את עולם העסקים לא פסחה גם על ישראל. בימים שבהם רבים טרודים במציאת דרכים להישרדות, אם באמצעות צמצום ההפסדים או על-ידי מציאת מקורות הכנסה, כדאי למקד את תשומת הלב גם בכלים המפחיתים את חבות המס על ההכנסות, שהם לא חלום רחוק. אחד העקרונות הבסיסיים להצלחת ההישרדות הוא שמירה על אופטימיות זהירה. אם "נעבור" את ההאטה והמיתון, ההכנסות העתידיות יהפכו מחלום למושא מציאותי (ו"כואב") לחבות המס.

ימי ההפסדים בבורסה הפכו את שאלת קיזוז ההפסדים לסוגיה מרכזית בדרך להפחתת חבות המס בשנת המס הזו ובשנים הקרבות. דיונים אלו מטרידים את מנוחת אנשי העסקים, את מייצגיהם ואת רשות המיסים. אך על אף עוצמת ה"משיכה" בהפסדים, הם רחוקים מלמצות את קשת האפשרויות התכנוניות. חבות המס האפקטיבית לשנת המס החולפת והאפשרות (האופטימית?) של חבות בשנה הבאה, היא שאלה המחייבת את הנישומים, בין אם אלו יחידים או תאגידים, ואת יועציהם, לנהל דיונים מחודשים מדי תקופה. נביא מספר שיקולי מס רלבנטיים, בתחומי המיסוי הישיר והעקיף, אשר שילובם הראוי בשיקולים המסחריים עשוי להביא לחיסכון במס, בהנחה שלא "יזכה" להתערבות רשות המיסים, ובתנאי שיעמוד בהוראות הדין והדיווח המלא הנדרשים, וכן במבחני לגיטימיות תכנון המס והזהירות הראויה.

מועד החיוב במס

שיעור מס החברות בשנת המס 2008 ירד ל-27%, אחרי ירידה הדרגתית מ-36%. שיעור מס זה אמור לקטון עוד בשנים הבאות: בשנת המס 2009 ל-26%, וב-2010 ל-25%, שיעור המס השולי המרבי החל על יחיד בשל הכנסותיו הפירותיות היה בשנת המס 2008 - 47%, והוא אמור לרדת בשנת המס 2010 עד ל-44%.

ההורדה המבורכת של שיעורי המס והצפי להמשך הורדתם "מעודדים" את הנישומים ואת פקיד השומה לבחון את מועד החבות במס של ההכנסות ואת מועד הדיווח על ההוצאות. "אותה" הכנסה חייבת במס, ביום 31.12.08 וביום 1.1.09, עשויה "לזכות" בחבות מס שונה, רק בשל מועד החיוב במס. די שהנישום ומייצגיו יראו כי מועד החיוב במס השתנה ביום אחד, כדי ששיעורו יקטן.

ב"אקלים" עסקי "רגיל" צפי להפחתת שיעורי המס יוצר "תמריץ מס" לנישום לדחות את הכנסותיו ולהקדים את הוצאותיו, כי בשנת המס הבאה חבות המס תהיה נמוכה יותר. מנגד, רשות המיסים תרצה לבחון אם מועד הדיווח על ההכנסה ועל ההוצאה נעשה כדין ובאופן לגיטימי. אך ב"עולם מס" שבו ההפסדים גדולים מההכנסות, השיקולים עשויים להשתנות.

למשל, הנישום עשוי להעדיף את הקדמת הדיווח על הכנסותיו כבר לשנת 2008, על אף שיעור המס הגבוה יותר השנה, בהנחה שיוכל לקזז את הפסדיו כנגד ההכנסות ולהימנע מתשלום מס כלשהו. אמנם, כתוצאה מכך ההפסד "נשרף" ולא ניתן יהיה לעשות בו שימוש בשנות המס הבאות, אך האפשרות לקיזוז הפסדים המועברים משנה לשנה מצטמצמת יחסית לאפשרות לקיזוזם בשנת המס השוטפת. לכן, לעתים עדיף לאכול את "פרי המס" היום ולא להשאירו "על העץ" למחר.

ניסיונות "משחק" עם מועד הדיווח על הכנסות והוצאות, שנעשים ללא הסבר מסחרי אמין ומשכנע, יובילו למחלוקת עם רשות המיסים. בנוסף, אם הנישום החליט לדחות את מועד הדיווח על ההכנסות על-ידי דחיית קבלת התשלום במזומן, עלול "מתכנן המס" לצאת "קרח מכאן ומכאן", ודאי בימים אלו, אם לא יצליח בסוף היום לגבות את החוב הנדחה.

נישום המבקש הכרה בניכוי הוצאות בשנת המס הזו חייב לזכור, כי חלק מההוצאות יותר בניכוי, רק אם הן שולמו בפועל השנה או סמוך לסופה (ראו סעיף 18 לפקודת מס-הכנסה), כגון, מענק פרישה, דמי חופשה, דמי הבראה, דמי מחלה וכדומה. מעבידים שנהגו במהלך השנים לבצע הפרשות לטובת פיצויי פיטורים בקופת-גמל מרכזית לפיצויים, ישימו לב, כי זכות זו הוגבלה במידה מסוימת כבר השנה, וצפויה להצטמצם עוד יותר בשנים הקרובות.

בנוסף, יש לבחון את השלכות שינוי שיעורי מס רווח ההון ומס השבח. האזהרה החשובה ביותר בהקשר זה היא - לא לתת לשיקולי המס "לעוור" את עינינו ולהוביל למימוש הנכס במועד שגוי כלכלית. לכך יש להוסיף, כי שיקולי המס בהקשר זה משתנים ממקרה למקרה, ונדגים שניים מהם.

מצד אחד, בחלק מהמקרים נכסים "היסטוריים" הזכאים למס מופחת, "נקנסים" על כל שנה שאינם נמכרים על-ידי העלאת שיעור המס מדי שנה (עד "תקרה" רלבנטית), ולכן יש תמריץ למימושם המהיר. קשת נכסי המקרקעין ה"מוענשים" באופן זה הורחבה השנה במסגרת תיקון לחוק מיסוי מקרקעין.

מנגד, במכירת נכס, שנרכש קודם למועד הרלבנטי להפחתת המס על רווה הון ריאלי ושבח ריאלי (1.1.03 לגבי רווח הון ו-7.11.01 לגבי שבח ריאלי) ושחייב במס ממועד רכישתו, מחושב המס באופן ליניארי על-פי משך ההחזקה בנכס עד המועד הקובע ולאחריו. לכן, דחיית מועד מימוש הנכס מקטינה, ככלל וכהנחת מוצא, את חבות המס האפקטיבית. הנחה זו מתחדדת בעקבות ההלכה שנקבעה בפסק הדין בעניין פוליטי, אשר קבעה לעניין מס שבח (אם כי יש להניח שדין זהה יחול גם לעניין מס רווח הון), כי חישוב המס יבוצע באופן ליניארי גם כאשר ניתן להוכיח את שווי השוק במועד הקובע. להנחת מוצא זו מתווסף תמריץ המס בדמות הפסדים לקיזוז, שעשויים להקטין או לבטל את החבות במס בגין המימוש ההוני.

החוב האבוד והמחילה עליו

תוצאותיו הפיסקליות של המשבר הכלכלי צפויות לבוא לידי ביטוי מהותי גם בהשלכות המיסוי הישיר והעקיף של חוסר היכולת לגבות חובות מלקוחות. חבויות המס רלבנטיות הן לנושה, בעל החוב האבוד, והן לחייב, שלו "נמחל" החוב, ודורשות התייחסות ספציפית, כאשר מדובר בקבוצת חברות הנקלעת לקשיים.

אם החוב, שנתהווה בעסק או במשלח היד (המדווח על בסיס מצטבר), הפך ל"חוב רע" בשנת המס, רשאי הנישום להתירו בניכוי מהכנסותיו באותה שנה. אם יסתבר בדיעבד, שהנישום הצליח לגבות חלק מן החוב האבוד שנרשם כהוצאה בספריו, החלק שייגבה יהפוך לחלק מהכנסותיו. אם החוב נוצר במישור ההוני (השקעה, הלוואה, מכירת נכס) יש לבחון את רישומו כהפסד הון וקיזוזו בהתאם.

תנאי ראשוני להוכחת החוב האבוד הוא הוכחת קיומו של חוב, אך לכך יש להוסיף את הוכחת היותו אבוד על-פי קריטריונים שונים. השנה הבהירה השופטת שולמית וסרקרוג, מבית המשפט המחוזי בחיפה, בפסק-הדין בעניין אורפז, כי אין לקבוע מסמרות למידת ההוכחה הנדרשת מן הנישום, אך ברור שלא ניתן להסתפק בטענה, כי במשך שנים רבות לא הוחזר החוב, בלי שהנישום עשה דבר לגבייתו ובלי שאף בדק אפשרות לגבייה.

בנוסף, באותה פרשה שלל בית המשפט את ההכרה לצורך מס הכנסה ברכיב המע"מ בחוב האבוד, כאשר הנישום לא ביקש ממנהל מע"מ את החזר המע"מ בחוב האבוד. כדי להבין את הקושי בהכרעה זו, צריך להתייחס ראשית לשאלת הזכות לקבל החזר מע"מ בגין חוב אבוד.

בהלכת אלקה הכיר בית המשפט העליון בזכות להחזר מע"מ בגין חוב אבוד. אגב, בעקבות זאת קבע השופט יוסף אלון בבית המשפט המחוזי בבאר שבע בפרשת תדמור תעשיות עין צורים, כי יש להכיר בחובות אבודים לעניין מס קנייה (פסק-הדין בין הצדדים בוטל בבית המשפט העליון במסגרת הסכם פשרה).

עם זאת, הלכת אלקה הובילה גם להוצאת הוראות פרשנות וחקיקת-משנה חדשה לחוק מע"מ, אשר מבקשות "להרים את הרף" ולהטיל מגבלות שונות על המבקשים החזר מע"מ בגין חוב אבוד. מגבלות אלו מערימות קשיים נוספים על אלו הנדרשים בפני המבקשים הכרה בחוב אבוד אצל פקיד השומה, ויוצרות חוסר איזון מובנה, שטעמיו אינם ברורים, בין שתי חקיקות המס המיושמות על-ידי אותה רשות.

מובן שהנישום יעדיף את ההכרה ברכיב המע"מ בחוב האבוד אצל מנהל מע"מ - שמשמעותה היא החזר מלוא המע"מ - על פני ההכרה בו אצל פקיד השומה, שמשמעותה הכרה רק בגובה שיעור מס ההכנסה הרלבנטי (מס חברות או שיעור מס השולי) על רכיב המע"מ. אך מסתבר, כי חובה על הנישום ועל מייצגיו לדרוש את החוב האבוד במע"מ, הן בשל הרצון לקבל את החזר המע"מ, והן משום שאם בקשה זו תידחה באופן חלוט, ייתכן שהדבר יאפשר את אבחונה מהחלטת בית המשפט בפרשת אורפז ואת ניכוי רכיב המע"מ בחוב האבוד במס הכנסה.

"תמונת הראי" של החוב האבוד היא מחילת החוב. אם איתרע מזלו של החייב ויראו בחוב כחוב שהנושה ויתר עליו, במפורש או במשתמע, עשוי החוב להיחשב להכנסה רעיונית שבגינה יידרש החייב לשלם מס הכנסה, כמו גם לחלק ממחיר עסקאותיו של העוסק החייב במע"מ. יחד עם זאת, שאלה היא, אם ראוי בנסיבות מסוימות (ואולי יוצאות דופן) להימנע מהכרזה על החוב כמחול, אף שהוכר כחוב אבוד אצל הנושה.

אחזקת רכב

אחזקת רכב דורשת בדיקה מחודשת מדי שנה בהקשרים שונים, לרבות - ההוצאות המותרות לניכוי וההכנסה הרעיונית המחויבת בגינה, מס התשומות המותר לניכוי והחזר בלו על הסולר.

בשנת 2008 חלו שינויים מהותיים בדרך ניכוי הוצאות אחזקת הרכב. ראשית, ככלל, הוצאות אחזקת רכב בשל רכב שהמעביד העמיד לרשות עובדו מותרות כיום בניכוי (לצורך מס-הכנסה) במלואן. שנית, הוצאות מרבית כלי הרכב (שאינם תפעוליים), אשר הוצאו בייצור הכנסה שאינה הכנסת עבודה, מותרות בניכוי לפי האלטרנטיבה הגבוהה מבין שתיים: הוצאות הרכב בניכוי סכום שווי השימוש, או 45% מהוצאות החזקת הרכב.

במסגרת שיקולי המס של רכישת רכב במסגרת תאגיד יש לזכור, כי במחצית השנייה של 2007 פרסמה רשות המיסים את עמדתה, שלפיה לא תכיר בבעלותו של תאגיד על רכב אם הרכב לא נרשם על-שם התאגיד במשרד הרישוי. תאגידים נרתעים לעתים מרישום רכב על שמם, בשל החשש מ"ירידת ערך" מסחרית ברגע שהרכב אינו רשום על-שם אדם פרטי, על אף שבפסיקה נמצא ביטוי לעילת תביעה לרוכש רכב, כאשר מאחורי היחיד הרשום במשרד הרישוי "הסתתר" תאגיד.

מכל מקום ועל אף שעמדת רשות המיסים עשויה להגיע לכלל הכרעה בערכאות השיפוטיות, חוסר הוודאות בהקשר זה מחייב את הנישום להביאו בחשבון קודם להכרעה בתועלת ברכישת רכב באמצעות תאגיד.

מס התשומות המותר בניכוי לעניין מס-ערך-מוסף, בגין אחזקת הרכב, משתנה ממקרה למקרה בהתאם לנסיבות הרלבנטיות ולשאלה אם, ועד כמה, משמש הרכב לצורכי העסק. אך בשונה מההכרה הרחבה יחסית בהוצאות לצורך מס-הכנסה, הזכות לניכוי מס תשומות מוגבלת משמעותית, ולו משום שבשונה מהאפשרות לנכות הוצאות פחת בגין רכישת הרכב, הרי שלא ניתן ככלל לנכות מס תשומות בגין רכישת מרבית כלי הרכב.

יחסים בין "קרובים"

עסקאות בין "קרובים" (חברות קשורות, בעלי שליטה וחברות בשליטתם, קרובי משפחה ועוד) יכולות להתבצע בדרכים שונות - ניהול חברות, מתן אשראי, מכר, השכרה ועוד. תנאי מקדמי הכרחי (גם אם לא מספיק), להכרה בהשלכות המס של עסקאות בין "קרובים", הוא מסמך בכתב המתעד את העסקה. לכן, חובה להקדים ולכרות הסכם בכתב, מפורט, ועל-פי תנאי השוק, תוך יישום עקבי ושוטף של ההסכמות.

בנוסף, תשלומים מסוימים מחברה (בשליטת חמישה בני-אדם לכל היותר) לבעל שליטה בה, נכללים במסגרת התשלומים שיש לשלמם בפועל, או לכלול אותם בדו"ח של בעל השליטה, ולנכות בגינם מס במקור, ככלל, תוך שלושה חודשים מתום שנת המס שבה מבקשים לנכותם כהוצאה בחברה.

במערכות יחסים בין "קרובים" שימו לב גם להשלכות מע"מ - הן לעניין החיוב במס עסקאות והן לעניין הזכות לניכוי מס תשומות. פתרון פרקטי לחלק מהסוגיות שעלולות לעלות בהקשר זה טמון באפשרות ל"איחוד עוסקים" (בהנחה - שלעתים אינה פשוטה - שאכן מדובר ב"עוסקים" לצורך חוק מע"מ). אך לשימוש ב"איחוד עוסקים" עלולות להיות השלכות משמעותיות במישור הגבייתי, ובייחוד בימים של קשיים כלכליים, כאשר חוב של עוסק אחד באיחוד עלול להפוך לחובו של כל האיחוד.

הפרשות לחיסכון ארוך

המחוקק מעודד להפריש כספים למטרות ביטוח פנסיוני, ביטוח מסיכונים שונים (אובדן כושר עבודה, ביטוח חיים) וחיסכון. לכן, הפרשות למטרות אלו (כגון, לקופות-גמל בתנאים מסוימים, לביטוח אובדן כושר עבודה, לפנסיה, לקרנות השתלמות ועוד) זוכות להקלות מס, כגון הכרה בחלק מהסכומים כהוצאה מותרת בניכוי וכזיכוי ממס.

הרחבת בסיס המס, באמצעות מיסוי שוק ההון ותוכניות חיסכון הקטינה, מצד אחד, את "המכשירים הפיננסיים" שאינם מחויבים במס, והגדילה, מצד שני את אטרקטיביות השימוש בהפרשות הסוציאליות הלגיטימיות. זאת, בין היתר, בשל אי-מיסוי הרווחים הנצברים בהן (על-פי התנאים הרלבנטיים). בהתאמה, נדרשת בחינת הכדאיות הפיסקלית בהפרשת כספים ל"מכשירים" אלו במסגרת ה"תקרות" המותרות לקבלת ההטבות במס, עד תום השנה, בכל שנה לפי ה"תקרה" שלה.

אך המשבר הכלכלי משליך גם על שיקולי המס בהפרשות אלו. ההפרשה מתבצעת מתוך הנחה שהיא תוביל בסופו של יום לרווחים, אבל הנחה זו התערערה באופן משמעותי בחודשים האחרונים. "האופטימיים" צפויים להמשיך ולבצע הפרשות, לפחות ככל שהדבר נוגע לאלו שאינם מתכננים משיכת כספים למשך זמן רב.

"עקיבה" אחר כללי חשבונאות מקובלים

לשיטת ניהול פנקסי החשבונות ולשיטת הדיווח יש השלכות משמעותיות על חישוב ההכנסה החייבת. למשל, השלכות שיטת ניהול החשבונות על אופן הדיווח למס-הכנסה, בעיקר כשמדובר בשאלה אם הדיווח יבוצע על בסיס מצטבר או מזומן, או בשאלת מועד החיוב במס על הכנסות שטרם נגבו ובמקרים שיש קשיי גבייה.

בדיון הנוסף בפרשת אמישראגז קבע השופט אליעזר ריבלין, כי לא חלה סטייה בעובדות המקרה מ"הלכת העקיבה", שלפיה דיני המס "עוקבים", ככלל, אחר כללי החשבונאות המקובלים, כל עוד לא נקבע אחרת בחקיקת המס.

בתיק פי גלילות קבעה השופטת עדנה ארבל, כי הוצאות סקרים ובדיקות לצורך רכישת נכס, כאשר הנכס עצמו טרם נרכש, יותרו בניכוי שוטף בשנת המס, מהטעם שמציאת נכס חלופי, בנסיבות אותו עניין, עלולה להימשך שנים רבות ואי-מתן אפשרות להפחתת ההוצאה על פני כל השנים אינה הוגנת. הקונסטרוקציה המשפטית, שביססה את התרת ההוצאה בניכוי שוטף, ראתה באי-רכישת הנכס כ"שינוי אומדן חשבונאי".

שילוב שני פסקי-הדין הנ"ל בשינויים הצפויים בדיווחים החשבונאיים עם הטמעת כללי ה-IFRS, עשוי לגרום למחלוקות רבות בין נישומים לרשות המיסים. גישת הרשות היא, כי לפחות בשלב זה אין ליישם כללים אלו לצורכי הדיווח למס.

בהתאמה פורסמה גם הצעת חוק המבקשת לקבוע כי תקן חשבונאות מספר 29, המאמץ את כללי ה-IFRS, לא יחול לעניין קביעת ההכנסה החייבת בשנים 2007 ו-2008. מנגד, שאלה היא אם יישום הלכת העקיבה וניתוחו של בית-המשפט לעניין ניכוי הוצאות סקרים ובדיקות כ"שינוי אומדן חשבונאי" יוחל גם במקרים אחרים, אשר השלכותיהם והיקפם רחבים הרבה יותר.

מיסוי בינלאומי

השנים האחרונות הביאו חדשות רבות בתחום המיסוי הבינלאומי הישיר, כגון הרחבת שיטת המיסוי הפרסונלית, חקיקת החברה הנשלטת הזרה וחברת משלח היד הזרה, חקיקת מיסוי הנאמנויות, "מחירי העברה" בעסקאות בינלאומיות ועוד. חקיקת המיסוי החדשה נועדה לסגור חורים ב"רשת המס" הישראלית. לקראת תום שנת המס והשנה הקרבה, על הנישומים להביא בחשבון חקיקה זו על פניה השונים, לרבות חובות הדיווח והחיוב במס בהתאם.

עם זאת, ביצוע עסקאות באופן ראוי, שמביא בחשבון שיקולי מס, עשוי לסייע לנישומים להפחית באופן לגיטימי את חבותם במס. כך, למשל, חקיקת החברה הנשלטת הזרה חלה רק בהתקיימות רשימה מפורטת של תנאים מצטברים, ובמקרים מוצדקים הוצאתו של אחד מהם עשויה למנוע את תחולתה. למשל, חקיקת מיסוי הנאמנויות, שכוללת רשימת "הגנות" יוצאת דופן לקופת האוצר, מקנה בכל זאת "הגנה" לנישום, כשמדובר בנאמנות שיצר תושב חוץ, ושבשנת המס כל יוצריה הם תושבי חוץ, ובתנאים מסוימים, כאשר הנאמנות נוצרה לטובת נהנה תושב חוץ.

רשות המיסים הכריזה על אפשרות להגיע להסכם פשרה בעניין הכנסותיהן מן העבר של נאמנויות שונות. המתווה המוצע מעורר קשיים שונים. אחד מהם הוא ביסוס הפשרה על שווי נכסי הנאמנות ולא על רווחיה או על חלוקת רווחיה, ודאי כאשר השווי נקבע במועד שבו ערכם של נכסי הנאמנות גבוה מערכם הנוכחי על רקע המשבר הפיננסי. על אף זאת, כדאי לנסות ולפנות לרשות המיסים במטרה להגיע לפשרה ראויה.

תיקון לפקודת מס-הכנסה מהחודשים האחרונים מתמרץ את הגירתם לישראל של עולים חדשים ושל תושבים חוזרים על-ידי הרחבת ההכנסות הפטורות ממס, הגדלת משך תקופת הפטור, ומתן פטור מדיווח. תיקון עתידי אמור להסיר "חסמי מס" מפני משקיעים תושבי חוץ.

במקביל, זכרו את השלכות החבויות במס-ערך-מוסף בתחום המיסוי הבינלאומי. למשל, בתחום מתן שירותים ומכירת נכסים בלתי מוחשיים לתושבי חוץ, כמו גם ביצוע שירותים מחוץ לישראל. על אף שתיקוני חקיקה בחלק מסוגיות אלו נערכו לפני מספר שנים, עדיין נדרש דיון רחב בהן, במגמה לבחון את אפשרויות תכנון הפעילות.

אחת השאלות המתבקשות עשויה להיות - האם הפעילות המתבצעת מול תושב חוץ מהווה מכירת נכס בלתי מוחשי או מתן שירות לתושב חוץ. אם התשובה תימצא באפשרות הראשונה, תקל הדרך בהגדרת העסקה כחייבת במע"מ בשיעור אפס. שאלה נוספת המתעוררת בהקשר של מתן שירותים לתושב חוץ היא, אם ערך השירות גלום בטובין המיובאים לישראל. תשובה חיובית לשאלה זו עשויה להיות "חיובית" תרתי משמע.

הכותב הוא ממשרד עוה"ד ד. פוטשבוצקי