"גלובס" סוקר את חידושי המס לשנת 2008: חקיקה והוראות ביצוע של רשות המסים

אחד מתיקוני החקיקה הבולטים השנה היה, לדוגמה, בתחום המיסוי הבינלאומי, אך הפעם לא הורחב בסיס המס, אלא דווקא ההקלות ממיסים הן אלו שהורחבו. וכך, תיקון מס' 168 לפקודת מס הכנסה הגדיל משמעותית את הפטורים ממיסים שלהם זכאים העולים והחוזרים לישראל. בנוסף, רשות המיסים הודיעה על אפשרות להגיע עימה להסכמות בנושא הכנסותיהן של נאמנויות קודם לשנת 2006 והאריכה את המועד להגשת דיווחים רלבנטיים ולהגיע להסכמות עד סוף חודש יוני 2009.

בחלקו הראשון של פרויקט זה נסקור מספר תיקוני חקיקה והוראות ביצוע של השנה האחרונה ובחלקו השני ננתח מספר פסקי-דין מרכזיים של בית-המשפט העליון.

חקיקה

*הוראת השעה לשנים 2006 ו-2007 בדבר הגדרת "מדד" לסעיף 125ג לפקודת מס-הכנסה, סעיף העוסק בשיעור המס על הכנסות מריבית ומדמי ניכיון, הפכה להוראת קבע החל מיום 1.1.08. סעיף 125ג, בנוסחו אחר, תיקון מס' 147 לפקודה, השמיט את הגדרת "מדד" ועשוי היה להותיר בסימן שאלה את ההתייחסות לחיוב במס בגין מכשירים פיננסיים הצמודים למטבע-חוץ. הגדרת "מדד" כוללת עתה התייחסות הן למדד המחירים לצרכן והן לשער המטבע הרלבנטי.

*במסגרת תיקון מס' 3 לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (קופות-גמל) תוקנו מס' סעיפים בפקודת מס-הכנסה.

בסעיף 9א(ה)(1) לפקודה נקבעה תקרת פטור אחת לסכום המתקבל עקב היוון קצבה, וזאת עד לגובה של 35% מהיוון הקצבה המזכה. סעיף 9א(ה)(1) לפקודה קבע עד לאותו תיקון, כי סכום המתקבל עקב היוון קצבה פטורה, פטור ממס, ובלבד שהסכום לא יעלה על זה שהיה מתקבל מהיוון קצבה מוכרת או מהיוון 35% מהקצבה המזכה, לפי הנמוך מביניהם.

סעיף 32(14) לפקודה קבע, כי בבירור הכנסתו החייבת של אדם לא יותרו ניכויים בשל הוצאה לרכישת ביטוח מפני אובדן כושר עבודה, אלא אם כן הביטוח עונה לתנאים שנקבעו בסעיף האמור וההוצאה ברכישת הביטוח אינה עולה על 2.5% מההכנסה החייבת, ללא הגבלה לכאורה על גובה ההכנסה החייבת. הסעיף תוקן, כך ששיעור ההוצאה המוכרת עלה ל-3.5% מההכנסה החייבת ונקבעה תקרת הכנסה חייבת לניכוי האמור.

בסעיף 45א לפקודה נערך תיקון המבקש להשוות הטבות המס הניתנות בשל רכישת כיסויים ביטוחים בנפרד מהחיסכון הפנסיוני בישראל להטבות המס שניתנות בשל רכישת כיסויים ביטוחיים יחד עם החיסכון הפנסיוני בישראל.

*תחולתו של חוק מס-הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 הוגבלה עד תום שנת 2007, ונקבעו הוראות מעבר שונות לשנות המס הבאות. הנימוק העיקרי לסיום תחולתו של חוק התיאומים בשנת המס 2007, נעוץ באינפלציה הנמוכה בשנים האחרונות, ובציפייה שתישאר נמוכה. בפקודת מס-הכנסה בוצעו, בהתאם, מספר שינויים בסעיפים שהפנו להוראות בחוק התיאומים.

*בפרק הנאמנויות בפקודת מס-הכנסה בוצע תיקון, שבמסגרתו הוסדרו, בין היתר, חובות הדיווח, ההודעות, ההצהרות והבקשות הקשורות לנאמנויות. בעקבות התיקון פורסמו טפסים רבים הכוללים את ההודעות, הדיווחים וההצהרות שיש להגיש לרשות המיסים בנוגע לנאמנויות. בנוסף, הרשות הפיצה מתווה של הסכם מס שהיא גיבשה, שהינו הסדר וולונטרי הנוגע להכנסותיהן של נאמנויות שהוקמו לפני 1.1.2006.

בהודעה שיצאה באחרונה נמסר, כי מנהל רשות המיסים החליט להאריך את המועד להגשת הדיווחים הקשורים לנאמנויות והבקשות להסדרי המעבר, וכן את המועד להגשת דו"ח שנתי לשנים 2006-2008, למי שחייב בהגשתם בשל הוספת פרק הנאמנויות ובשל כך בלבד, עד יום 30.6.09.

בהודעה נמסר עוד, כי במקרים מיוחדים, שבהם מתווה המס לגבי הכנסות נאמנויות מן העבר אינו מתאים באופן מלא לנסיבות, ותוצאותיו עשויות להיות מעוותות (למשל, בהקשר לעולים חדשים או לירושות מתושבי חוץ), רשות המיסים תתאים את ההסדר לנסיבות המיוחדות.

בנוסף, פורסמו תקנות מס-הכנסה לעניין תיקון שומת הכנסת הנאמן וקביעת רווח הון בידיו, בעקבות חלוקה לנהנה תושב חוץ; ותקנות מס-הכנסה בעניין ייעוד הכנסה לנהנה יחיד תושב חוץ וקביעת רווח הון בנאמנות מיועדת.

*לפי סעיף 9(2) לפקודה, הכנסה של קופת גמל מתאגיד מסוים הייתה פטורה ממס אם לא הושגה מעסק שקופת-הגמל עוסקת בו או מכל הכנסה ששולמה על-ידי חבר בני אדם העוסק בעסק שהוא בשליטת קופת-הגמל או שלקופת-הגמל יש בו החזקה מהותית. שיעור ההחזקה באמצעי שליטה בחבר בני אדם לעניין הגדרת החזקה מהותית נקבע ל-10% ומעלה.

במסגרת תיקון לסעיף הועלה שיעור ההחזקה ל-20%, כנראה במטרה לאפשר לגופים המוסדיים להגביר את מעורבותם בשוק ההון על-ידי העלאת שיעור החזקתם בתאגידים. יש שיאמרו, כי אנו חווים את תוצאות התיקון "על בשרנו".

*תיקון שנעשה בסעיף 97(ב2) לפקודה מבקש כנראה להבהיר, כי תושב חוץ המוכר נייר ערך הנסחר בבורסה בישראל יחויב במס על עליית הערך שמיום רכישת נייר הערך ועד למועד רישומו בבורסה, אם וככל שהייתה עליית ערך בתקופה זו.

*במסגרת תיקון מס' 168 לפקודה בוצעה רפורמה מקיפה המעניקה הטבות והקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים. מטרת הרפורמה היא לעודד עלייה לישראל ולהשיב ישראלים החיים בחו"ל, תוך הסרת חסמי מס משמעותיים.

במסגרת הרפורמה נקבעו, בין היתר, פטורים שונים ממס לתקופה של 10 שנים, הקלות מסוימות הורחבו גם ביחס לתושבים חוזרים, נקבע מסלול התאקלמות, נקבע פטור לחברות המנוהלות ע"י עולה או תושב חוזר ותיק, וכן נקבע פטור מחובת דיווח על הכנסות מסוימות.

*בתקנות מס-הכנסה (פחת מואץ לציוד המשמש בפעילות מזכה) (הוראת שעה), התשס"ח-2008 ניתנת אפשרות, תוך עמידה בתנאים שונים, לבקש פחת מואץ בשיעור של 50% ממחירם המקורי של נכסים מסוימים.

*במהלך שנת 2008 ניתן תוקף לאמנה למניעת כפל מס שבין ישראל לפורטוגל ולאמנה למניעת כפל מס שבין ישראל לסלובניה.

*החיוב במס מכירה מכוח חוק מיסוי מקרקעין בוטל. תחילת הביטול היא על מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין שנעשתה מיום 1.8.2007 ואילך.

*בתיקון לסעיף 48א(ד) לחוק מיסוי מקרקעין הורחב הביטול ההדרגתי של שיעורי המס ההיסטוריים, בגין מקרקעין שנרכשו עד שנת המס 1960, למוכרי מקרקעין נוספים.

*לחוק מיסוי מקרקעין נוסף, כהוראת שעה, פרק בעניין פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בנייה לפי תמ"א 38. כן נוסף פרק, כהוראת שעה, בעניין העברת מפעל לאזור מוטב.

*במסגרת ביטול חוק התיאומים בוטל סעיף 48 לחוק מיסוי מקרקעין שדן במכירות קצרות מועד.

*בחוק מס-ערך-מוסף נקבע פטור ממס, כהוראת שעה ובתנאים, על מתן שירותי בנייה במסגרת תמ"א 38.

*בסעיף 1 לחוק מע"מ תוקנה הגדרת המונח "ריווח" ובסעיף 4(ב) לחוק תוקנה הגדרת "שכר", אשר על פיהם, בין היתר, מחויבים מוסדות כספיים במס שכר וריווח.

*מתן שירות לתושב חוץ בידי חברת הפקות ישראלית, לשם הפקת סרט בישראל, למעט סרט ישראלי, נקבע כעסקה שחל עליה מע"מ בשיעור אפס, במסגרת הוספת סעיף 30(א)(18) לחוק מע"מ.

*סעיף 12 לחוק מס-ערך-מוסף קובע, כי תרומה, תמיכה או סיוע אחר שקיבל עוסק, ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו, וכתוצאה מכך - יחויבו במע"מ. תקנה 3(א)(1) לתקנות מס-ערך-מוסף קובעת, כי אם עוסק קיבל במישרין מתקציב המדינה תרומה, תמיכה או סיוע אחר למטרות המפורטות בתקנה, לא יחול על אותו תקבול סעיף 12. למטרות המפורטות בתקנה נוסף מענק שניתן להפקת סרט על-ידי מוסד ציבורי מסייע, כהגדרתו בתקנות הקולנוע (הכרה בסרט כסרט ישראלי), התשס"ה-2005.

*במסגרת חוק הסדרים במשק (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2008), התשס"ח-2008, בוטל חוק מס מעסיקים. תחולת הביטול היא על הכנסה המשתלמת בעד חודש ינואר 2008 ואילך.

*בתיקון שנערך לאחרונה בחוק לעידוד השקעות הון הוסמך מנהל רשות המיסים לקבוע כללים לעניין ייחוס הכנסותיו של מי שפועל באזורי פיתוח שונים, או של מי שפועל באזור פיתוח ובאזור אחר, בין אזורי הפעילות השונים. עד לתיקון זה, הסמכות הייתה נתונה לשר האוצר ולשר התעסוקה, המסחר והתעשייה.

*החוק להגדלת שיעור ההשתתפות בכוח העבודה ולצמצום פערים חברתיים (מס-הכנסה שלילי), התשס"ח- עבר את כל שלבי החקיקה.

*לקראת סוף השנה נדונות אפשרויות לתיקוני חקיקה משמעותיים. למשל, בתזכיר חוק לתיקון פקודת מס-הכנסה מוצע, בין היתר, לצמצם מגבלות שונות המונעות מתושב חוץ לקבל פטור במכירת נייר ערך. בנוסף, מוצע לקבוע, כהוראת שעה לשנת 2009, שהמס על דיבידנד מחברה תושבת חוץ לחברה תושבת ישראל יהיה 5%, אם הדיבידנד שימש בישראל.

הוראות הביצוע

*חוזר מ"ה 2/2008 סוקר את רשימת הפעולות שהן בגדר תכנון מס החייב בדיווח לשנים 2007-2009, את משמעויותיהן ואת הסנקציות. עיון בחוזר חשוב לנישומים רבים ולמייצגיהם, שעלולים "שלא באשמתם" להיקלע לתוכו.

*חוזר מ"ה 3/2008 מתייחס לסוגיות שונות בתחום מחירי ההעברה בעקבות כניסתו לתוקף של סעיף 85א לפקודה, ופרסום תקנות מס-הכנסה (קביעת תנאי שוק). זכרו שהוראות הפקודה מאפשרות פנייה מוקדמת לרשות המיסים לקבלת אישור, כי עסקה בינלאומית ספציפית עומדת בתנאי שוק.

*חוזר מ"ה 4/2008 כולל התייחסות מפורטת להוראות החוק להגדלת שיעור ההשתתפות בכוח העבודה ולצמצום פערים חברתיים (מס-הכנסה שלילי).

*סעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי מוכר זכות במקרקעין רשאי לנכות הוצאות ריבית ריאלית מן השבח החייב במס בהתקיים תנאים שונים, לרבות הדרישה כי ההלוואה אינה מ"קרוב". הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 7/2008 מבקשת לקבוע את התנאים והסייגים שלפיהם הלוואה הנלקחת באמצעות "קרוב", המשמש אך ורק כ"צינור" להעברת כספי ההלוואה למוכר, לא תמנע את ניכוי הוצאות הריבית.

הוראת הביצוע רלבנטית במיוחד לחברות באשכול חברות הממומנות באמצעות אחת החברות באשכול, אשר מהווה את ה"צינור" להעברת הכספים. מימון בין-חברתי, במיוחד בכל הנוגע למערכת היחסים שבין חברת החזקות לחברות אחרות באשכול, מעלה סוגיות לא פשוטות גם לעניין מס-הכנסה ומע"מ.

*בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 8/2008 מובהר, כי ישנם מקרים שבהם מנהל מיסוי מקרקעין ישתכנע בדבר בטלותה של עסקה על בסיס הודעה חד-צדדית.

*הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 9/2008 עוסקת בהקצאת מניות באיגוד מקרקעין. "פעולה באיגוד" חייבת ככלל במס מכוח חוק מיסוי מקרקעין, אך מונח זה ממעט מתוכו "הקצאה". "הקצאה" מוגדרת כ"הנפקה של זכויות באיגוד שלא נרכשו על-ידי האיגוד קודם לכן, אשר תמורתה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מבעלי הזכויות באיגוד".

סעיף 75(ג) לחוק מיסוי מקרקעין מטיל חובת הודעה על כל "הקצאה" באיגוד מקרקעין, במטרה לאפשר למנהל מיסוי מקרקעין לבחון אם מדובר, אכן, ב"הקצאה", או שמא ה"הקצאה" מסווה פעולה באיגוד מקרקעין. מטרת הוראת הביצוע היא, בין היתר, לקבוע מבחנים ואמות-מידה לסיווג הפעולה כהקצאה שאינה אירוע מס או כפעולה באיגוד החייבת במס.

*כחלק מעדכון ומ"שדרוג" ההוראות הפנימיות של מס-ערך-מוסף (הוראות התאמ"ו), פורסמו השנה הוראות פרשנות חדשות לעניין מועד החיוב במס ולעניין החזר מס תשומות וויתור על קנסות, הפרשי הצמדה וריבית. *

הכותב הוא ממשרד עורכי דין ד. פוטשבוצקי