נדחה ערעור של נישום שביקש לקזז הפסדי עבר מעסקו העצמאי מהכנסותיו ממשכורת

לכול ידוע, כי כאשר פקיד השומה סבור, שנישום בחר בצורת פעילות עסקית מסוימת רק מתוך מטרה להתחמק מתשלום מס, הוא אינו מכיר באותה צורת פעילות, ומחייב את הנישום במס כאילו פעל במסגרת אחרת, זו שנראית לפקיד השומה "אמיתית" יותר. מילים אחרות: כאשר יש בכך כדי להעשיר את קופת המדינה, פקיד השומה רואה לעצמו להתערב בצורת הפעילות העסקית של הנישום. ידוע לכול. ובכל זאת, בהליך משפטי, שהסתיים עתה, ושבו ערער נישום על כך שפקיד השומה לא התיר לו לקזז את הפסדי העבר של עסקו הפרטי מהכנסותיו ממשכורת, ששולמה לו מאת חברה, שהוא הקים ושאליה העביר את פעילותו העסקית, טען פקיד השומה שהוא אינו מתערב בשיקולי הנישום, אשר בחר את צורת הפעילות הראויה לו.

אף ששופט בית המשפט המחוזי בתל-אביב, מגן אלטוביה, פוגש רבות, באולמו, את פקיד השומה, ואף שהמציאות מוכרת לו היטב, בפסק דין חדש, שיצא תחת ידיו, הוא לא הסתייג מטענה זו של פקיד השומה, אלא אדרבא, קיבל אותה ודחה את הערעור.

היה זה במסגרת ערעורו של לוי פרץ צבי (שיוצג בידי עו"ד מ' הרשקוביץ), אשר עד לתום שנת 2001, צבר עסק הסופרמרקט, שהוא הפעיל במודיעין עלית, הפסדים בשיעור כחצי מיליון שקל. או אז הקים לוי, ביחד עם שותף נוסף, את החברה "סופר ברכפלד בע"מ", אליה הוא העביר את העסק. החברה התנהלה באותו המקום, בו פעל העסק הישן, ולוי הועסק בה כשכיר.

קיזוז הפסדי עבר

בדו"חות הכספיים שלו ביקש לוי, לאחר מכן, לקזז את ההפסדים המועברים מהעסק הישן, כנגד הכנסותיו מן המשכורת, שהחברה שילמה לו. כך הוא עשה על בסיס הוראת הדין, שלפיה סכומו של הפסד, שלא ניתן לקזזו בשנת מס מסוימת, יועבר לשנים הבאות, ויקוזז כנגד הכנסתו החייבת של הנישום, מעסק או ממשלח-יד. לוי טען, כי מאחר שמשכורתו שולמה לו על-ידי חברה, השייכת לו והמופעלת על-ידו, יש לראות בה הכנסה, אשר כנגדה ניתן לקזז את הפסדי העבר. על-פי טענה מקורית זו, פרשנות זו עולה בקנה אחד עם עם פרשנותה התכליתית של פקודת מס הכנסה.

ער לתיקון, שהוכנס מאוחר יותר בהוראת הדין האמורה, והמתיר, במפורש, קיזוז הפסדי עסק כנגד הכנסה ממשכורת גם בשנים שלאחר היווצרות ההפסד, טען לוי, כי המדובר ב"תיקון מבהיר" בלבד, שלא שינה את המצב המשפטי, שהיה קיים עובר לו. פקיד השומה סבר אחרת ולא התיר את הקיזוז. לטענתו, תיקון הוראת הדין הרלבנטית מלמד על שינוי המצב המשפטי, שנהג בשנים נשוא הערעור. עוד הוא טען, כי לשון החוק, כנוסחו הישן, ברורה לחלוטין ואינה מאפשרת את הקיזוז המבוקש. על-פי אותה הלשון, הקיזוז אפשרי רק כנגד הכנסות מעסק או ממשלח-יד.

אלטוביה ראה, כאמור, את הדברים עין בעין עם פקיד השומה. על-מנת להכריע במחלוקת בשאלה אם התיקון לחוק נועד להבהיר את המצב החוקי הקיים או לשנותו, פנה אלטוביה אל דברי ההסבר לאותו התיקון. מהם הוא למד, כי המחוקק היה ער לכך, שעל-פי המצב הקיים, לא ניתן לקזז הפסדי עבר כנגד הכנסה ממשכורת, וכי הוא ביקש לשנות מצב זה, וזאת החל משנת 2007 ואילך בלבד. "לשון החוק כמו גם פרשנותו בהלכה הפסוקה, הציבו לעניין קיזוז הפסדי עבר חייץ המבדיל בין ההכנסה מהמקורות המנויים בסעיף 2(1) לפקודה ובין הכנסות ממקורות אחרים", קבע אלטוביה.

הוא דחה את פרשנותו המקורית של לוי, שלפיה סיווג ההשתכרות ייעשה לאור זהות מעניק השכר. הוא לא הסכים לכך, שכאשר מקבל השכר משמש גם כבעל הגוף המשפטי, מעניק השכר, אזי יש לראות בשכר זה השתכרות מעסק או ממשלח-יד. "פרשנות זו, שאין לה כל עיגון, איני יכול לקבל", כך אלטוביה. לדידו, אופי קשריו של לוי עם החברה, המתנהלת כישות משפטית נפרדת, הינם קשרי עובד ומעביד. עובדת היותו של לוי בעל מניות בחברה אינה מעלה ואינה מורידה לעניין סיווג הכנסתו מהחברה כשכר עבודה.

מוסר כפול?

על-פי אלטוביה, בהקימו את החברה העביר אליה לוי רק את המלאי והציוד של עסקו הישן. ההפסדים נותרו במישור האישי של לוי, ולא הועברו לחברה. "ההתאגדות במסגרת חברה והעבודה בה כשכיר היתה בחירתו של המערער", התקרב אלטוביה לסיכום. "הבחירה במסגרת משפטית כזו או אחרת לניהול הפעילות הכלכלית, נושאת בחובה את היתרונות והחסרונות הקיימים באותה המסגרת", המשיך.

"המשיב (פקיד השומה - א'ט') הדגיש כי אינו נוטה להתערב בשיקוליו של הנישום לבחור את צורת הפעילות הרצויה לו", הוסיף אלטוביה דברים שנויים במחלוקת. "משבחר הנישום בדרך מסוימת לגיטימית לניהול עסקיו, הרי הוא מחויב לה, על מעלותיה וחסרונותיה ואין הוא יכול ליהנות מיתרונות של דרך חילופית שנזנחה על-ידו", קבע.

אלטוביה לא ראה להתערב בשיקול-דעתו של פקיד השומה, אשר נסמך על המצג, שהציג בפניו לוי ועל לשונה המפורשת של פקודת מס ההכנסה, כפי שזו היתה במועד הרלבנטי. לפיכך, הוא דחה את הערעור וחייב את לוי לשלם לפקיד השומה את הוצאות הערעור ושכר-טרחת עורךדין בשיעור 20 אלף שקל.

למקרא פסק הדין לא נותר אלא להרהר בשאלה כיצד היה פקיד השומה נוהג לו הקמת החברה והעברתו אליה של עסקו הישן של לוי, היתה "חוסכת" מלוי את הצורך לשלם מס בשיעור ניכר. האם גם אז היה פקיד השומה גורס, כי הוא אינו נוטה להתערב בשיקוליו של הנישום, בבחרו לעצמו את צורת הפעילות העסקית שלו? ואולי אז הוא היה מתאמץ יותר להציג את הבחירה כבלתי לגיטימית וככזו, שנועדה רק על מנת לחמוק מתשלום מס? (עמ"ה 1133/05).