מימוש ערבות כהפסד פירותי

קריסת השווקים הפיננסיים בארץ ובעולם הביאה עסקים רבים למצב של מימוש נכסים והשקעות, והכול כדי ליצור תזרים מזומנים טוב יותר אשר יאפשר לפרוע התחייבויות לבנקים ונותני אשראי אחרים. עסקים אחרים אשר אין בידם נכסים לפירעון מידי, נכנסים להליך של מימוש משכנתא או ערבות שנתנו בעלי המניות ו/או ערבים אחרים לטובת פעילותן העסקית.

במקרה שכזה, מימוש ערבותו של ערב מעלה שאלה מיסויית מעניינית, אשר מקבלת את ביטויה הן אצל נותן הערבות אשר נכס בבעלותו נמכר או נלקח לטובת חובות החייב, והן אצל החייב אשר חובותיו שולמו על-ידי הערב.

לפני שנרחיב בסוגיית כללי הקיזוז, נציין כי העיקרון המנחה בקיזוז הפסדים, ככל שאלו הפסדי הון, הוא התנאי שאילו ההפסד היה רווח היה מתחייב במס.

ככלל לצורך קיום אירוע המס יש צורך בגורם המימוש, קרי "מכירה" כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה. התנאי לאישור ההפסד הינו רק במצב בו הערב לא יוכל להיפרע מהחייב, כגון שהחייב במצב של חדלות פירעון או פשיטת רגל, או שהחייב הפסיק את פעילותו כליל.

בעקבות הלכת זיסו גולדשטיין, שהתקבלה בביהמ"ש העליון, הוציאה רשות המיסים הוראת ביצוע לפיה יש לבחון בדקדוק מהו המועד להכרה בהפסד ההון, שכן חוסר הקבלה בין מועד מימוש הערבות לבין מועד ההכרה בהפסד יכול למנוע את האפשרות לקזז בין אירוע המס שנבע ממכירת הנכס אגב מימוש הערבות, לבין השנה בה בוודאות הוכח כי מדובר בערבות שלא ניתנת לפירעון.

שאלת סיווגו של ההפסד שנבע לאדם ממימוש ערבות הינה שאלה חשובה מעין כמותה ביכולת לקזז את אותו הפסד כנגד רווחים אחרים. כמובן, ככל שמימוש הערבות יסווג כהפסד הוני, היכולת לקזזו תהא מוגבלת רק כנגד רווח הון ושבח מקרקעין. מאידך, סיווגו של ההפסד ממימוש ערבות כהפסד עסקי, יאפשר לערב לקזזו כנגד כל מקור הכנסה באותה שנה, ובשנים הבאות כנגד הכנסות עסקיות או מרווחי הון שנבעו בעסק.

מקובל הוא כי את ההפסד ממימוש ערבות יש לסווג כהפסד הון. יש הסוברים שלא כך הוא, שכן הלכת זיסו גולדשטיין אינה קובעת את סיווגו של ההפסד שנבע לנישום, אם כהוני או כפירותי. כך, בנק אשר נתן הלוואה לעוסק אשר לא נפרעה במלואה, ירשום בספריו הפסד עסקי על ההפרש שטרם נפרע, שכן זה כל עיסוקו.

לא זו אף זו: השקעה בהון מניות ו/או בערבויות שנותן בעל מניות לחברות ועסקים שבשליטתו אינם בהכרח מסווגים את ההפסד, ככל שיחול, כהפסד הוני, שכן השקעה במניות לרבות בדרך של מתן ערבויות אצל מי שעסקו בקניית ומכירת מניות יכול ותחשב בהחלט כהפסד עסקי.

נוסיף ונציין, כי לשם הכרה בהפסד אצל הערב יש לצפות כי עמדת רשויות המס תהא כי האישור יינתן לערב בתנאי שהחייב ימציא דו"חות לאותן שנים, ויזקוף את הסכום שנמחל כהכנסה.

נדגיש כי עמדה זו יכולה להוות חסם מהותי, ובהכרח תקשה על הערב המבקש את אישור הקיזוז שכן פעמים אין מדובר בחברה שבשליטתו של הערב או לחילופין החברה נלקחה ממנו מכוח צו של בית המשפט אגב מינוי מפרק. לשם השלמת התמונה נציין כי במרבית המקרים, ולאור העובדה שלחברה הנמחלת ישנם הפסדים עסקיים, יהא ניתן לקזזם מול ההכנסה שנזקפה ממחילת החוב ובלבד שמדובר בהפסד מעסק. *