הטרגדיה היוונית של קווינקו

כל קשר בין שורת הרווח (או הפסד) לפני מסים בדו"חות של חברת קווינקו , לבין השורה שמתחתיה - מסים על הכנסה, הוא מקרי לחלוטין. ניתן היה אמנם לצפות לזיקה מסוימת בין הוצאות המס בדו"ח רווח והפסד לרווח לפני מס; אחרי הכל, המס משולם על הרווח לפני מס.

היה ניתן גם לכאורה לצפות שאם החברה מפסידה, שלא יהיו לה הוצאות מס. אבל, בפועל שורת המס בדו"חות קווינקו, המפעילה בתי קזינו ובתי מלון ביוון, מנותקת לחלוטין מזו שמעליה - רווח (או הפסד) לפני מס.

בשנת 2008 הפסידה החברה 3.4 מיליון שקל לפני מס, אך זה לא מנע ממנה לרשום הוצאות מס בסך 5.6 מיליון שקל, שהגדילו את ההפסד בשורה התחתונה ל-9 מיליון שקל. ב-2009, במקביל להרעה בפעילות העסקית של החברה (על רקע המשבר הגלובלי), גדל ההפסד לפני מס ל-60 מיליון שקל, ובניגוד לכאורה להיגיון הבריא זינקו במקביל גם הוצאות המס ל-46 מיליון שקל, כך שבשורה התחתונה הסתכם ההפסד ב-106 מיליון שקל.

והנה מגיעה המחצית הראשונה של 2010, וגם היא לא נראית טבעית. ההפסד לפני מס הסתכם ב-69.8 מיליון שקל, ושוב - החברה רושמת הוצאה בגין מסים, הפעם 38.7 מיליון שקל, שגורמים להפסד בשורה התחתונה של 108.5 מיליון שקל.

איך זה קורה? למה חברה שמפסידה רושמת הוצאות מס? ובכן, זה אמנם יחסית נדיר אבל בהחלט אפשרי ברמה התיאורטית, ופה ושם זה גם מתרחש בפועל.

הוצאות המס בדו"ח רווח והפסד מורכבות מ-3 סעיפים עיקריים: מסים שוטפים שיש לשלם לרשויות מס הכנסה בגין החבות השנתית השוטפת; מסים נדחים שנועדו ליצור התאמה בין הוצאות המס לבין הרווח (או הפסד) לפני מס. מדובר בהוצאות או הכנסות מסים בדו"חות רווח והפסד מול סעיפים מאזניים, ובמילים אחרות רישום חשבונאי בלבד שנועד להתאים בין הרווח (או הפסד) לפני מס לבין הוצאות המס השוטפות (דוגמאות למסים הנדחים בטורים הבאים). המרכיב האחרון בהוצאות המס בדו"ח רווח והפסד הוא מסים בגין שנים קודמות.

מבחן מס הכנסה

מסים בגין שנים קודמות משולמים בשנה מסוימת בגין חבות שנוצרה בשנים עברו. בין היתר יכולים לגרום לכך שינויים בשיעור המס; החברה כבר העבירה את הדו"ח לשנה מסוימת בהינתן שיעור המס הרלבנטי, אבל אז החליטו הרשויות באותה מדינה על העלאת שיעור המס.

במצב זה, בדו"ח של השנה הבאה תתווסף חבות המס הנוספת בגין השנה הקודמת. סיבה אחרת להצטברות מסים בגין שנים קודמות היא פשוט אי הסכמה בין רשויות המס לחברה (ורואי החשבון שלה) כאשר מתדיינים על תשלומי המס בעבר.

החברה ורואי החשבון שלה יכולים להעריך שהוצאה מסוימת מוכרת לצורכי מס, ורשות מס הכנסה יכולה לטעון שלא. מדובר במקרים רבים בפרשנויות שונות של סעיפי החוק, בתכנוני מס שלא מתקבלים על ידי רשויות המס, וברגע שנקבעת החבות הנוספת בגין השנים הקודמות היא נרשמת כהוצאת מס במסגרת אותה השנה.

ויש עם זה בעיה לא פשוטה. חברות יכולות לדבוק בגישה מסוימת בקשר להכרה בהוצאות מסוימות לצרכי מס, ועשויים להיות להן תימוכין טובים לכך - רואי חשבון, יועצי מס, הלכות משפטיות ועוד, אבל ברגע האמת רשות מס הכנסה יכולה שלא להכיר בהוצאה הזו לצרכי מס הכנסה.

המשמעות היא שחבות המס השוטפת הייתה צריכה להיות גדולה יותר, ולכן החברה צריכה לרשום בשנה בה מתברר העניין מול רשויות המס הוצאות מס גדולות יותר, שכוללות את התוספת בגין שנים קודמות. במילים אחרות, הוצאות המס בספרים הן לא סוף פסוק, כשהבירור (מול מס הכנסה) ומסקנותיו עלולים ליצור אי התאמה בדו"חות בין ההכנסות וההוצאות.

עניין של פרשנות

לכאורה, אם מתגלה בשנה מסוימת שלחברה יש חבות מס בגין השנים הקודמות, היה מקום לתקן את הדו"חות הקודמים. זה הכי הגיוני, הכי נכון, ויוצר התאמה בין ההכנסה לבין חבות המס (הוצאת המס) - שהיא הרי אחד מהעקרונות החשבונאיים עליהם מבוססים הדו"חות (התאמה בין ההוצאות להכנסות) - על-ידי רישום של ההכנסות בתקופה, ומנגד רישום ההוצאות שהיו כרוכות בהשגת ההכנסות האלו.

מסים הם חלק אינטגרלי מההוצאות, ולכן יש לשייכם למועד יצירת ההכנסות. כלומר, עקרונית היה מקום לחזור לשנים הקודמות ולייחס את הוצאות המסים ספציפית לשנים בהן נוצרה החבות (ונוצרו ההכנסות).

אבל, התקינה החשבונאית במקרה של מסים דוגלת בגישה אחרת: את כל ההוצאות בגין שנים קודמות יש לרשום בשנה בה התברר העניין מול רשויות המס, בעיקר בגלל שהבירור והשומה הנוספת לא מבטאים תיקון של דו"ח משנים קודמות, אלא הבנה ופרשנות שונה של החוק. לכן, ההוצאה נוצרה למעשה במקביל להבנת הפרשנות של מס הכנסה (בעת הדיון/בירור).

כך או כך, גם מסים בגין שנים קודמות כתוצאה משינויים בשיעורי המס נרשמים בשנה בה נודע הדבר, וזה אחד מהגורמים לעיוות בין שורת המס לשורת הרווח לפני מס בדו"חות של קווינקו.

בסוף שנת 2009 פורסם ביוון חוק לפיו הוטל מס חברות חד-פעמי על רווחי 2008. כתוצאה מיישום החוק בדו"חות 2009, רשמה קווינקו הוצאת מס נוספת של 19.5 מיליון שקל, למרות שבאותה שנה היא כאמור הפסידה. גם במחצית הראשונה של 2010 שונו כללי המס, כשבמאי קבע הפרלמנט היווני שיוטל מס מיוחד בגין רווחי 2009. השפעת המס על קווינקו מסתכמת בכ-10.5 מיליון שקל, שהיא רק חלק מהוצאות המס שלה החברה, וזה כאמור בשעה שהיא הפסידה כסף בתקופה זו. מעבר להוצאה זו בגין שנה קודמת, רשמה קווינקו הוצאות מס נוספות בסך 23 מיליון שקל בגלל שינוי חוקי המס על מיזמים משותפים ומס על דיבידנדים. זה כבר קשור להוצאות המסים הנדחים של החברה, אך על כך בשבועות הקרובים.

* הכותב הוא מרצה לחשבונאות וניתוח דו"חות כספיים.

avishaiov@gmail.com