בעקבות פסיקת העליון: פורשים מהעבודה ישלמו פחות מס

לאחר שנות עבודה רבות אצל אותו מעביד זכאי העובד הפורש לתשלומים שונים הכרוכים בפרישתו מן העבודה. פיצויי פיטורים, מענק הסתגלות, חלף הודעה מוקדמת, פדיון חופשה שנתית, ימי מחלה שלא נוצלו ועוד. כל אלה יחדיו מכונים "מענק פרישה".

אצל עובד ותיק יכול מענק הפרישה להגיע לסכומים נכבדים ביותר. וכידוע, במדינתנו הקטנה תשלום נכבד לעובד גורר אחריו חיוב נכבד במס. המדינה הרי שותפה נאמנה שלנו בהכנסותינו.

אמנם עד לתקרה מסוימת זכאי הפורש לפטור מתשלום מס הכנסה בגין מענק הפרישה או בגין מרכיבים ממנו. ובכל זאת, כשמדובר בעובד ותיק מאוד הזכאי לתשלום נכבד, יכול סכום המס בו הוא יחויב לנגוס נתח משמעותי ממענק הפרישה שלו.

בהיות המחוקק ער לצורך להתחשב בפורשים שכאלה ולהותיר בידיהם את חלק הארי ממענק הפרישה ששולם להם, הוא קבע כי רשות המסים תהיה רשאית לראות את מענק הפרישה כאילו נפרס קדימה, כאילו הוא שולם לפורש במהלך מספר שנים קדימה. כך ייחשב הפורש-הנישום כאילו מדי שנה שולם לו רק חלק ממענק הפרישה.

במשך שנים רבות ראתה רשות המסים בפריסה זו פריסה טכנית בלבד, שאינה משנה את מועד אירוע המס. לגישתה, אירוע המס מתקיים במועד קבלת מענק הפרישה, ומטרת הפריסה היא אך להקל בחישוב המס. בהתאם לכך לא הותרו במהלך שנות הפריסה ניכויים, קיזוזים ופטורים אישיים ממס. אלה הותרו רק בשנה הראשונה, שנת התשלום, אירוע המס.

מדיניות זו של רשות המסים זכתה לביקורת חריפה. רבים דגלו בכך שהפריסה היא מהותית, ושלפיכך יש לאפשר מדי שנה ניכויים, קיזוזים ופטורים אישיים מתוך החלק היחסי ממענק הפרישה. קבלת עמדה זו הייתה מובילה להפחתה משמעותית של סכומי המס בגין אותו מענק פרישה.

ברשימה שפרסם ב"גלובס" כבר בשנת 2004, חזה רו"ח נדב הכהן, למשל, את האפשרות ש"בעתיד תתקבל הכרעה משפטית עקרונית, שלא תהיה בהתאם לעמדתה של הנציבות".

תחזיתו של הכהן התממשה. עתה, כ-7 שנים לאחר פרסום רשימתו, יוצאת הלכה חדשה מבית המשפט העליון. הפריסה אכן מהותית. דינם של פורשים, שזכו למענק פרישה חד-פעמי, הושווה לזה של נישומים שהיו מקבלים את מענק הפרישה שלהם כשהוא פרוס על פני מספר שנים, כהכנסה פירותית רגילה. כך, על הפריסה מוחלים מדי שנה הפטורים האישיים, הניכויים והקיזוזים להם זכאי הנישום באותה השנה.

הפרש משמעותי

ההלכה נקבעה בענייניהם של שניים: שרל שבטון ויעקב בן-אריה. לשניהם נקבעה, במהלך תקופת עבודתם, נכות צמיתה של 100%. שבטון המשיך לעבוד בבנק דיסקונט עוד שנים רבות לאחר שנכותו הוכרה. רק בהגיעו לגיל 60 - לאחר כ-44 שנות עבודה בבנק - הוסכם בינו לבין מעבידו כי פרישתו תוקדם ב-6 שנים, וכי הוא יקבל מענק פרישה בשיעור כ-3.6 מיליון שקל.

בן-אריה, לעומתו, פרש מעבודתו בטלרד נטוורקס לאחר כ-21 שנות עבודה שם, מיד לאחר שהוכר כנכה. הוא זכה למענק פרישה בשיעור כ-1.5 מיליון שקל. שבטון ביקש לפרוס את ההכנסה, שנתקבלה בידיו ממענק הפרישה, ל-6 שנים קדימה. בן-אריה לחמש.

החוק מעניק לנכים ולעיוורים פטור שנתי מתשלום מס הכנסה, וזאת עד לתקרת הכנסה מסוימת. לפיכך, שבטון ובן-אריה סברו כי מדי שנה, בכל אחת משנות הפריסה, יופחת סכומו המקסימלי של הפטור מתוך חלקו היחסי של מענק הפרישה, וכי המס יחול רק על היתרה.

פקיד השומה סבר אחרת. לאחר ניכויו ממענק הפרישה של מרכיב פיצויי הפיטורים, אשר אין חולק כי הוא פטור ממס, הוא ניכה את סכום הפטור המקסימלי, שלא נוצל לאותה השנה, והסכום הנותר היווה, לגישתו, את "ההכנסה החייבת" של השניים. סכום זה חולק למספר שנות הפריסה, כך שבכל שנה שלאחר שנת התשלום בפועל חויבו שבטון ובן-אריה במס על החלק היחסי מסכום זה.

כך, למעשה, התאפשר לשבטון ולבן-אריה לנצל את הפטור רק בשנת התשלום בפועל, ולא בשנות הפריסה שלאחריה. מדובר בהפרש משמעותי עד מאוד בתשלום המס, הפרש שיכול להגיע למאות אלפי שקלים.

השניים ערערו על שומותיהם, ושופט בית המשפט המחוזי בתל-אביב, מגן אלטוביה, קיבל את ערעוריהם. הוא קבע כי היה על פקיד השומה להעניק להם, מדי שנה בשנות הפריסה, את הפטור המקסימלי שמעניק החוק לנכים ולעיוורים.

לא פריסה טכנית

פקיד השומה לא ויתר בקלות. ערעוריו על פסקי דינו של אלטוביה נדחו עתה על-ידי בית המשפט העליון. יכול והשלכותיה של ההלכה שנקבעה עתה יחרגו מענייניהם של נכים ושל עיוורים. יכול ומדובר בבשורה של ממש לכלל ציבור ה"פורשים" בישראל.

"בעבר נהג הכלל כי יש לפרש את דיני המס בצורה דווקנית", פצח השופט חנן מלצר. "עמדה זו נקשרה עם עקרון פרשני נוסף, והוא הכלל שבמקרה של ספק - על ההוראה הפיסקלית להתפרש לטובת הנישום", המשיך והזכיר. "תפיסה זו שונתה", מיהר להוסיף, "ומאז מקובלת גם בתחום דיני המסים גישת הפרשנות התכליתית".

מילים אחרות: הוראה בחוק מס אין לפרש לא לטובת הנישום ולא לרעתו, אלא לפי התכלית החקיקתית שלה. מלצר ביקש לתור אחר תכליתה החקיקתית של הוראת החוק, המאפשרת פריסה של מענק הפרישה.

לשם כך, הוא פנה, בין היתר, אל דברי ההסבר להצעת החוק הרלבנטית. מהם הוא למד שהמחוקק סבר כי לא יהא זה ראוי להחיל מס על מענקי פרישה כאילו נוצרו בשנה אחת, וכי חקיקת ההוראה הרלבנטית תהיה בבחינת "הישג סוציאלי".

מן התקנות הרלבנטיות למד מלצר כי אף מחוקק המשנה סבר כי מענק הפרישה בא בגדר ההכנסה השנתית השוטפת, ולא בגדר "ההכנסה החייבת", בשנת הענקתו.

"הסעיף האמור מיועד לפתור את מה שמכונה בדיני המס: "אפקט הדחיסה" (Bunching) של התקבולים - לשנת מס אחת, הגורם למספר עיוותים משמעותיים, ובין השאר לכך שהנישום עלול להתחייב בשיעור מס שולי גבוה, בהשוואה לשיעור המס השולי שהיה חל עליו - לו התקבול היה מבוזר על פני מספר שנים", המשיך מלצר. את נטרול "אפקט הדחיסה" בחר המחוקק לבצע באמצעות "הסדרי פריסה", הוסיף.

מלצר דחה את טענת פקיד השומה, שלפיה המחוקק ביקש להגביל את השימוש בהוראת החוק הרלבנטית לשלב השני של הליך מיסוי מענקי הפרישה, זה שלאחר קביעת "ההכנסה החייבת" של הנישום, בשנה בה התקבל המענק.

הוא אזכר כי החוק מבחין היטב בין "הכנסה" לבין "הכנסה חייבת". והנה, הוראת החוק הרלבנטית עוסקת בחלוקת (פריסה של) הכנסה, ולא בחלוקה של הכנסה חייבת.

גם מיקומה היחסי של הוראת החוק הנדונה - בפרק הדן בתקופת השומה, ולצד הוראות המאפשרות חלוקה (פריסה) מהותית של הכנסה - לימד אותו כי המדובר בפריסה מהותית של ההכנסה ליותר משנה אחת, ולא בפריסה טכנית בלבד. מלצר מצא אף הוראות חוק אחרות, שבהן התווה המחוקק במפורש הסדר פריסה טכני בלבד.

נורמות סוציאליות

לצד כל אלה ראה מלצר להדגיש את הנורמות הסוציאליות בנוגע לערכי עבודה ופרישה, המשתקפות מהוראת החוק המאפשרת פריסה קדימה של מענק הפרישה. "ערכים אלה חשובים הם, ויש ליתן להם משקל מיוחד בכל חברה, האמורה להגשים את ציוויו של משורר תהילים (פרק ע"א, פסוק ט'): 'אל תשליכני לעת זקנה, ככלות כוחי אל תעזבני'", כך מלצר.

הוא הוסיף ודחה את ההבחנה, שביקש פקיד השומה לערוך, בין היוון קצבה - שאותו ניתן לפרוס מהותית, גם לגישתו - לבין מענק פרישה. להבחנה שכזו הוא לא מצא כל רמז בלשון הוראת החוק. "בנקודה זו הבהיר המחוקק את כוונתו היטב שיש ליתן טיפול שווה לשני האירועים", פסק. אדרבא, מלצר ראה סתירה בין הבחנה זו של פקיד השומה לבין טענות אחרות שלו.

תכליתה של הוראת החוק, המאפשרת פריסת מענק הפרישה, הנה "לאפשר הסדר פריסה 'מהותי' - כזה אשר משווה את מצבם של המשיבים למצבם של נישומים שהיו מקבלים את מענק הפרישה שלהם - פרוס על פני מספר שנים כהכנסה פירותית רגילה. גישה כזו תורמת לעשיית צדק אופקי", סיכם מלצר והוסיף: "המכשול שעליו נועד סעיף 8(ג)(3) (הוראת החוק הרלבנטית - א'ט') להתגבר אינו, אפוא, הטלת המיסוי הפרוגרסיבי על מענק הפרישה גרידא, אלא על העובדה כי מענק הפרישה מתקבל בנקודת זמן שהמחוקק סבר כי היא שרירותית ולא מייצגת לענייני שומת המס בכל ההיבטים הרלבנטיים".

"בצדק קבע בית המשפט המחוזי הנכבד כי ייחוס ההכנסה החייבת בלבד לאחר שנקבעה בשנת המס שבה אירע אירוע המס, בלא שבשנות הייחוס יובאו בחשבון נתונים המשפיעים על קביעת ההכנסה - ידמה יותר לפריסת המס מאשר לפריסת ההכנסה" חרץ מלצר.

את הוראת החוק המאפשרת פריסה של מענק הפרישה הוא פירש ככזו המאפשרת "פריסה ממשית ומהותית של ההכנסה שהתקבלה בידי המשיבים על דרך של מענקי פרישה - לשנים קדימה, תוך שמוחל עליה בכל אחת משנות הפריסה הפטור השנתי שהמשיבים זכאים לו".

השופטים אשר גרוניס ואליקים רובינשטיין הסכימו עמו. רובינשטיין ראה לשוות להלכה החדשה נופך כללי עוד יותר ולשקול להחילה על כלל מקבלי מענק פרישה מעבודה. (ע"א 8958/07 8960/07).

צפוי מבול של דוחות מתקנים

ההלכה החדשה מהווה בשורה. השאלה היא למי. האם רק לנכים ולעיוורים, ששבטון ובן-אריה נמנים עמהם ושאת האינטרסים שלהם הם ייצגו בהליך (באמצעות עורכי הדין עוזי שוחט, בן-ציון כהן וברוך יוסף) - או שמא לכלל ציבור מקבלי מענקי פרישה בישראל? שאלה טובה. דומה שהנטייה היא לסבור כי הבשורה כללית ורחבה.

השופט אליקים רובינשטיין הוא ששיווה להלכה היבט כללי יותר. לצד זאת שלדידו יש לראות את סכומי הכסף ששולמו לשבטון ולבן-אריה "כקרובים יותר במהותם לחיסכון לעת זקנה, 'אחיה' של קצבה, שלגביה נכונה רשות המסים לפרוס 'מהותית' את ההכנסה", הוא הוסיף וקבע כי "הכספים שמקבל הפורש כמענק עשויים להוות לעתיד לבוא חלק משמעותי מרווחתו הסוציאלית לעת זקנה, בוודאי עם התארכות תוחלת החיים, תודה לאל ולשלוחיו הרופאים".

דברים אלה מצדיקים, לשיטתו, מבט מחודש אל הלכה ותיקה, שלפיה מענק פרישה אינו נתפס כהכנסת עבודה. "יתכן שלא רק במקרים של מוגבלות כבענייננו, אלא אף לפורש בגיל פרישה 'מלא', ראוי לשקול ראייתו של מענק פרישה כמצוי במתחם הרחב של הסדרי ביטוח סוציאלי לעתיד לבוא, לעת זקנה", הרהר רובינשטיין והעלה חיוך של הקלה על פני העובדים הוותיקים כולם. הוא מיהר לסייג: "מה שאין כן בפרישה 'צעירה' ובוודאי במקרים שבהם מתבררת לפקיד השומה מניפולציה מכוונת".

רובינשטיין אינו מוטרד מכך שההלכה החדשה עלולה לסייע למתחמקים מתשלום מס. "לעולם לא תינעל הדלת כליל בפני מתוחכמי תכנון, אך הדעת נותנת כי לימים ייסתמו גם פרצות", קבע והוסיף: "חזקה על רשויות המס שעינן תהא פקוחה... אם יתברר כי תוצאות פסיקתנו תפתח פתח רחב מדי, חזקה על הרשויות שיידעו לכלכל דרכן, כך שמענקי פרישה 'אסטרונומיים' לא יהיו 'מקלט מס' במקום שאינו ראוי לכך".

מוטב להם, לפקידי השומה ברחבי הארץ, כי ייערכו ל"מבול" של דוחות מתקנים, שיוגשו בעקבות ההלכה החדשה ובעקבות דבריו של רובינשטיין. כיצד יתמודד פקיד השומה עם המצב החדש? ימים יגידו.