סיכום 2016 במיסוי: פחות מס חברות, יותר בהגרלות והימורים

שורה של שינויי חקיקה בתחום המס צפויה ב-2017, אבל עד אז, הנה כמה פסיקות עקרוניות שניתנו בשנה החולפת וישפיעו על רבים מאיתנו ■ מסכמים שנה במסים, חלק ראשון

בית משפט / צילום:  Shutterstock/ א.ס.א.פ קרייטיב
בית משפט / צילום: Shutterstock/ א.ס.א.פ קרייטיב

המציאות העסקית כלכלית שלא מפסיקה להשתנות, מציבה אתגרים לא פשוטים בפני מערכת המס הישראלית. ישראל כמו גם מדינות אחרות, מנסה להתאים את עצמה בין היתר באמצעות שיתוף-פעולה עם מדינות אחרות, לעולם החדש שבו הגבולות הפיזיים מאבדים משמעות והטכנולוגיה, עם כוח-האדם שמקדם אותה, היא השולטת.

בעולם החדש, עסקי הבנקאות והביטוח המסורתיים וכך גם כלל תעשיית הפיננסים עוברים מהפכה של ממש, שניצניה כבר ניכרים אך סופה עוד לא ידוע; המסחר הדיגיטלי עוקף את המסחר הפיזי, ומחשבים מחליפים סוחרים בשר ודם ומבצעים את מרבית פעולות המסחר בבורסות.

הכלי העיקרי העומד בפני המדינות ומערכות המס ליישום מדיניות הוא כלי החקיקה. השינוי המשמעותי ביותר מופיע דווקא במסגרת הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), עם תחולה משנת 2017. פרק המסים שבהצעת החוק הוא רחב ומקיף וכולל מספר שינויים משמעותיים.

לפי הצעת החוק, שיעור מס החברות יירד מ-25% ל-24% בשנת 2017 וימשיך לרדת עד שיגיע ל-23% בשנת 2018. מנגד, יועלה שיעור מס היסף החל על בעלי הכנסות גבוהות מ-2% ל-3%, ורף הכניסה תחת נטל המס יפחת ל-640 אלף שקל החל משנת 2017, וזאת לעומת הרף הנוכחי של 803,520 שקל.

לגבי יחידים, מוצע לרווח את מדרגות המס ולהפחית את המדרגה העליונה ל-47% בשנת 2017 לעומת 48% כיום. מוצע גם להגדיל את שיעור המס החל על רווחי הגרלות והימורים ל-35% במקום 30% כיום.

 

איך מתמודדים עם חברות הארנק

שינויים בשיעורי המס מונהגים אחת לכמה זמן, ואין בכך דבר חריג, בוודאי שלא מהפכה. השינויים היותר משמעותיים הם אלה שבאמצעותם מבקשת המדינה לשים את ידה על ה"שמנת" - וזו מצויה בתווך שבין החברות המכונות לעתים בכינוי הגנאי המטעה והמוטה "חברות ארנק", ובין בעליהן.

הסנטימנט השלילי שדבק ב"חברות הארנק" נובע מן ההנחה כאילו מדובר בהכרח בחברות של שכירים המתחזים לחברות, וכך מנצלים לטובתם את שיטת המיסוי הדו-שלבית וחוסכים חלק מהמס והביטוח הלאומי שהיו חלים עליהם אילו היו עובדים כשכירים.

השכירים ה"מתחזים" מוסיפים על "פשעם" בכך שהם עצמם שולטים בעיתוי חלוקת רווחי החברה וקובעים את אופי החלוקה, בין כדיבידנד, בין כשכר ובין כהלוואה. הכול לפי נוחיותם ובזמן המתאים להם. על-פי חלק מההערכות מדובר במיליארדי שקלים "כלואים" בחברות.

ולכן, מטרת החוק המוצע היא "מתן כלים לרשות המסים להתמודד עם תכנוני מס המהווים ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו-שלבי החלה על חברות". שלושה כלים מציע החוק כדי להתמודד עם הניצול לרעה:

הכלי הראשון מאפשר לפקיד השומה להשקיף ולמעשה להתעלם לצורכי מס מקיומה של רשימה רחבה מאוד של חברות מעטים (שבשליטת לא יותר מחמישה בני אדם) ולמסות את בעל המניות המהותי שפועל בשמן בגין הכנסת החברה, כאילו הייתה זו הכנסתו האישית של בעל המניות.

משמעות הדבר היא כי יחיד אשר מעניק שירותים באמצעות חברה יתמסה באופן אישי בגין הכנסות החברה כאילו היו אלה הכנסותיו שלו משכר עבודה או מעסק, לפי העניין. לא תחול במקרה כזה שיטת המיסוי הדו-שלבי, דהיינו מס חברות לחברה בתוספת מס אישי במשיכות (דיבידנד, משכורת וכיו"ב), כי אם יחולו שיעורי המס על יחידים לפי המדרגות שנקבעו.

כל עוד השימוש בכלי זה יוגבל רק לחברות שהקימו השכירים "המתחזים", יהיה זה סביר בעינינו. אגב, לאותה תוצאה ממש יכול פקיד השומה להגיע באמצעות המנגנונים האנטי תכנוניים הקיימים בפקודה כבר כיום, מבלי להזדקק לכלי המוצע.

יחד עם זאת, נראה כי המדינה הלכה רחוק מדי וקבעה בהצעת החוק כי כמעט כל התאגדות כחברת מעטים היא מעצם קיומה בלתי לגיטימית ויש להתעלם ממנה לצורכי מס. לדעתי, התעלמות שכזו פוגעת, אולי למעלה מן הנדרש, בחירות הפרט לאגד את פעילותו הכלכלית במסגרת חברה, וגם בעיקרון האישיות המשפטית הנפרדת, עיקרון יסוד במשפט התאגידי.

אמצעי נוסף שאמור לאפשר למדינה לשים את ידה על ה"שמנת" - אותם כספים החוסים תחת מסך ההתאגדות, מקנה למנהל רשות המסים את הסמכות להורות לפקיד השומה לנהוג ברווחי חברת מעטים שלא חולקו ולמסות אותם כאילו חולקו לבעל המניות (לאחר ששמע את טענות החברה והשתכנע כי אין בחלוקה כדי לפגוע בעסקיה).

סמכות דומה לפקיד השומה קיימת כבר כיום, אלא שלא נעשה בה שימוש עד כה, ככל הנראה נוכח החובה להיוועץ טרם ההחלטה בוועדה בת חמישה חברים שרובם אינם עובדי מדינה. משוחרר מחובת ההיוועצות, יכול פקיד השומה על-פי ההצעה המונחת להיכנס לנעלי הנהלת החברה ובעלי מניותיה ולקבל עבורם את ההחלטה אם רווחי החברה הם ברי חלוקה או לאו.

כלי משלים נועד לאפשר לפקיד השומה להתמודד עם מצב בו בעלי מניות בחברה עושים שימוש בכספי החברה ובנכסיה כבשלהם, מבלי "לחלק" אותם ולהתחייב במס. מוצע לקבוע כי בנסיבות מסוימות שימוש בעל מניות מהותי בנכסי ו/או כספי החברה (כל חברה, לא רק חברת מעטים) ייחשב להכנסה של בעל המניות מאחד המקורות הקבועים בפקודה.

חריג לכך, בין היתר, הוא מצב שבו השיב בעל המניות לחברה את הכספים שנטל תוך 90 ימים. במקרה שחברה מעמידה נכס לרשות בעל המניות, הרי שבנוסף להכנסה שתיזקף לבעל המניות תיראה החברה כאילו "מכרה" את הנכס ותתחייב במס בגין כך. חברה המעמידה לרשות בעל מניותיה לדוגמה בית מגורים, מביאה לאירוע מס משולש: בעל המניות יתחייב במס בגין הדיבידנד הרעיוני וכן במס רכישה בגין הרכישה הרעיונית, והחברה תתחייב במס שבח בגין השבח שצמח לה במכירה הרעיונית.

מבחני עסק ומשלח יד

גם לפסיקת בתי המשפט, ולא רק לדברי החקיקה, יש תרומה רבה בהתפתחות דיני המס בישראל. בשעה שבתי המשפט נדרשים לסוגיות העקרוניות הם ערניים לצורך לתת לדברי החוק פירוש המתאים לרוח המציאות הכלכלית המשתנה והמתחדשת. גם בשנת 2016 הוציאו בתי המשפט שורה של פסקי דין עקרוניים אשר ישמשו אותנו בניתוח סוגיות המס שמגיעות לפתחנו. נזכיר את חלקם בהמשך רשימה זו.

כך למשל, בעניין פליינג קרגו נדון עניינה של חברה שהעבירה את פעילותה העסקית לחברות בנות, בעוד שאת המוניטין העסקי שלה הותירה לטענתה ברשותה. מאוחר יותר מכרה חברת האם את אחת החברות הבנות בתמורה ל-9 מיליון שקל, כאשר מיד לאחר מכן רכשה החברה הבת הנמכרת את מוניטין החברה האם תמורת 531 מיליון שקל, שנטלה כהלוואה מהחברה הרוכשת.

פקיד השומה לא קיבל את העסקה כפי שהוצגה לו וטען כי מדובר בעסקה אחת של מכר מניות בלבד. לגישתו לא נותר בידי חברת האם מוניטין משל עצמה, וככל שנותר לה הרי שהוא חלחל לחברה הבת במהלך השנים ונמוג. בית המשפט קיבל את ערעור החברה על קביעת פקיד השומה, ונתן תוקף לעסקת מכירת המוניטין בנפרד ממכירת המניות.

סוגיה שהעסיקה רבות בשנים האחרונות את בתי המשפט שאף הוציאו פסקי דין סותרים בעניין, היא בדבר סיווגם של תשלומים ששולמו מידי מעביד לעובד החברה כנגד התחייבותו שלא להתחרות בעסקיה עם פרישתו. שלושה ערעורים על פסקי דין של בתי המשפט המחוזיים בעניין ברנע, אבידן וקרינגל הגיעו לבית המשפט העליון אשר דן בהם במאוחד.

העליון הכריע כי חזקה על כל תשלום המשולם מאת מעביד לעובדו, שהוא בבחינת הכנסת עבודה. מבחינת בית המשפט תשלום על אי עבודה דינו כתשלום על עבודה והוא ימוסה בהתאם כהכנסה פירותית. בית המשפט מכיר בכך כי לעתים תשלום בגין אי תחרות ייחשב לתשלום הוני, אך זאת רק במקרים חריגים.

השכרת דירות מגורים רבות - הכנסה מעסק או הכנסה פסיבית?

סוגיה בוערת נוספת עוסקת בקו התפר הדק והחמקמק המפריד בין השכרת דירות למגורים שאינה נחשבת ל"עסק", ועל כן מחייבת את בעליה בשיעור מס מופחת, לעומת השכרת דירות המגיעה לכדי פעילות "עסקית".

בפסק הדין שניתן בעניין יהל דובר בהשכרה מידי בני משפחה של למעלה מ-110 דירות. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת פקיד השומה, ויישום 'מבחני העסק' בנסיבות הביא אותו למסקנה כי מדובר בהכנסה עסקית שאינה זכאית לשיעורי המס המופחתים. למסקנה הפוכה הגיע בית המשפט בעניינו של שרגא בירן, שם יישום מבחני העסק הביא למסקנה כי הכנסות השכירות שהפיק בירן מ-24 דירות שבבעלותו אינן עסקיות כי אם פסיביות, ובהתאם הוא רשאי לשלם בגינן מס בשיעור מופחת.

ומה לגבי הימורים והגרלות?

במקרה של צעיר ישראלי שהחל מקדיש את זמנו, כספו ומרצו למשחק הפוקר, והיה מחלק את זמנו בין משחקי אונליין באינטרנט, משחקי מזומן בבתי קזינו ובטורנירים - פקיד השומה קבע כי הצעיר עסק בפוקר על דרך עסק או משלח יד ולכן הכנסותיו חייבות במס הכנסה בשיעורי המס הרגילים. הצעיר מצדו טען כי בשנים הרלוונטיות כלל לא היה בחזקת "תושב ישראל", כך שבכל מקרה הוא לא חב במס הכנסה ישראלי בגין הכנסותיו מפוקר, שהופקו לטענתו בחו"ל. לחלופין הוא טען כי פוקר הינו משחק מזל, וככזה לא ניתן לייחס למשתתף בו פעילות עסקית או משלח יד, כך שככל שסכומי זכייתו חבים במס הכנסה בישראל, הרי ששיעור המס מוגבל ל-25%, כפי שחל באותו מועד ביחס לכספי הימורים והגרלות.

בית המשפט לא קיבל את טענות הצעיר בשני העניינים. בפסק דין ארוך ומפורט קבע שהצעיר לא העתיק מישראל את "מרכז חייו" ונותר למעשה בחזקת "תושב ישראל" לצורכי מס הכנסה. עוד קבע בית המשפט כי אף אם נסכים בדבר הדומיננטיות של אלמנט המזל במשחק הפוקר, עדיין יש חשיבות רבה למיומנות השחקן ברזי המשחק, חישוב ההסתברויות, יחסי ההימור ושפת הגוף. בנסיבות העניין הכריע השופט כי המומחיות שפיתח הנישום ושליטתו במשחק הופכים את עיסוקו בפוקר למקצוע של ממש ואת הכנסותיו מהמשחק להכנסות מעסק.

לסיום רשימה זו נציין, כי שנת 2017 מביאה עמה עניין מיוחד, מאחר שזו השנה הראשונה שלאחר סיום תקופת "עשר השנים הטובות" של הראשונים מבין ה"עולים חדשים" וה"תושבים החוזרים הוותיקים" הנהנים מהטבות המס שנשכנסו לתוקף ב-1.1.07. עם חלוף עשר השנים יחלו אלה להתחייב במס הכנסה ישראלי בגין הכנסותיהם מחו"ל ויהיו כפופים לחובות הדיווח, כפי שמחויבים הישראלים ה"רגילים".

מעניין יהיה לראות כיצד אלה ידווחו החל מהשנה הבאה על הכנסותיהם ונכסיהם בחו"ל, וכיצד תתמודד עם דיווחים אלה רשות המסים. צפוי כי לפחות בחלק מהמקרים לא יקבלו הרשויות באופן רטרואקטיבי את הטענה בדבר הפטור ממס על רקעים שונים, ובין היתר בשאלת מועד העלייה המדויק לישראל (למשל עולה חדש שעלה ארצה בחודש דצמבר 2016, לא זכאי להטבות שחברו שעלה חודש לאחריו זכה להן), או בשאלת מקום הפקת ההכנסה (כמו במקרה של עולה חדש שהפיק הכנסות בישראל). גם כאן על-פי הערכות שונות מדובר בסכומים המגיעים למיליארדי שקלים.

■ הכותב הוא מנהל מחלקת המסים במשרד עורכי הדין נשיץ, ברנדס אמיר. אין באמור ייעוץ/שיווק השקעות ו/או תחליף לייעוץ/שיווק המתחשב בנתונים של כל אדם ו/או תחליף לשיקול-דעתו של הקורא ואינו מהווה הצעה לרכישת ניירות ערך.