לא וידאת שהחשבונית כדין? לא תוכל לנכות מס תשומות

הקרב בהון השחור עולה מדרגה ומקבל חיזוק משופטי ביהמ"ש העליון ניל הנדל, דוד מינץ ודפנה ברק-ארז. אלה קבעו לאחרונה כי חרף פסיקות קודמות שהכירו בחריגים לניכוי מס תשומות מחשבוניות שהוצאו שלא כדין, חברה שלא ווידאה בכל האמצעים הסבירים העומדים לרשותה שחשבוניות שהוצאו לה שלא כדין משקפות עסקאות אמיתיות בלבד, לא תורשה לנכות מס תשומות ביחס אליהן.

השופט ניל הנדל קבע בהסכמת יתר חברי ההרכב, השופטים דוד מינץ ודפנה ברק-ארז שגם אם חשבוניות אלה מבטאות גם עסקאות אמיתיות שנעשו על ידי החברה לצד כאלה שלא.

במקרה זה הגיע לפתחו של העליון ערעור של מנהל מס ערך מוסף (מע"מ) על פסק דינה של שופטת ביהמ"ש המחוזי בתל אביב דניה קרת מאיר, שקיבלה בחלקו ערעור שהגישה חברת טי.גי.די (TGD) הובלות בע"מ על שומת מס התשומות שהנפיקו רשויות המס.

המחלוקת בין הצדדים היא ספיח של פרשה מורכבת יותר שכללה, בין שאר מעלליה, הוצאת חשבוניות באופן פיקטיבי לחברת TGD ואחרים במיליוני שקלים שנוהלה בין היתר על ידי האחים אבי ויוסף גבאי.

האחים אברהם ויוסף גבאי הורשעו במסגרת הפרשה במספר עבירות ובהן הלבנת הון וניכוי מס תשומות על פי חשבוניות מס פיקטיביות, תוך שמושתים עליהם במסגרת הסדר טיעון שאושר בערעור לעליון 63 חודשים ו-57 חודשים בהתאמה, וכן קנס כספי בסך חצי מיליון שקל. נגד המערערת בערעור, חברת TGD, לא הוגש כתב אישום המייחס לה ביצוע עבירות בפרשה האמורה.

במסגרת הפרשה שהתפוצצה עוד בשנת 2005, הוציא ארגון הפשע של האחים לחברת TGD חשבוניות מס באופן פיקטיבי ושלא כדין, מאחר ואלה התייחסו באופן מעורב הן לעסקאות אמיתיות של רכישת דלקים והן לעסקאות סיבוביות שמטרתם האמיתית הייתה השגת מימון בתנאים נוחים.

TGD ביקשה מרשות המיסים לתקן את השומה שהוצאה לה ולנכות מס תשומות ביחס לעסקאות האמיתיות שביצעה. מנהל מס ערך מוסף סירב לבקשה זו ועל כך ערערה TGD למחוזי, אשר קיבל בחלקו כאמור את הערעור ועל כך הגישו רשויות המס ערעור לעליון.

בפתח פסק הדין הבהיר השופט הנדל, כי לא נעלם מעיניו כי מדובר בחשבוניות המשלבות בתוכן עסקאות אמיתיות וכאלה שכלל לא בוצעו. למעשה, מסביר ביהמ"ש, מדובר בחשבוניות שלא מבטאות את המהות האמיתית של העסקה.

בהתאם הוסיף השופט, כי השאלה שמתעוררת בערעור היא - האם רשאית חברת TGD לנכות מס תשומות (מס ערך מוסף שהוטל עליה כעוסקת בשעה שרכשה הדלקים), בגין העסקאות האמיתיות שכן בוצעו על ידה או שמא העובדה שמדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין שוללת לחלוטין את האפשרות לנכות מס תשומות על בסיס אותן חשבוניות.

בפתח פסק דינו, ציין השופט הנדל, כי ביהמ"ש המחוזי ענה על שאלה זו בחיוב בהתאם הורה לרשויות המס לנכות מס ביחס לעסקאות האמיתיות שעורבבו עם עסקאות המימון הסיבוביות שבוצעו על ידי ארגון הפשע של האחים.

מנהל מע"מ, טען בהודעת הערעור שהגיש, כי חשבוניות המס הוצאו שלא כדין, ומשכך לא ניתן לנכות כלל מס תשומות ביחס לאותן חשבוניות, תוך שהוא מפנה להוראות סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף ומדגיש בפני ביהמ"ש, כי תופעת החשבוניות הפיקטיביות היא "מכת מדינה".

מן הצד השני טענה TGD כי פסיקת המחוזי תואמת את העיקרון של גביית מס אמת, ומתיישבת עם פסיקת קודמת של ביהמ"ש העליון בה נקבע שבמקרים מסוימים יוכל עוסק לנכות מס תשומות, גם כאשר מדובר בחשבונית שהוצאה שלא כדין.

בפסק דין קצר ותמציתי אך מנומק, קבע ביהמ"ש כי פיצול חשבונית מס שהוצאה שלא כדין וניכוי מס תשומות בגינה, מעורר קושי בשני מישורים.

המישור הראשון הוא לשונו הברורה של חוק מע"מ הקובעת בסעיף 38(א), כי ניכוי מס תשומות יותר רק אם החשבונית הוצאה כדין, כאשר בעניין זה הודגש בפסק הדין כי "חשבונית שהוצאה שלא כדין אינה רק חשבונית פיקטיבית, במובן שהעסקאות המפורטות בה אינן אמיתיות, אלא גם חשבונית שמפורטת בה עסקה שונה מזו שנעשתה בפועל".

בית המשפט קבע כי העובדה שבחשבוניות גלומות גם עסקאות שהתרחשו במציאות, אין בה בכדי להפוך את החשבוניות לכזו שהוצאה כדין. הקושי בלראות בחשבונית ככזו, מסביר השופט הנדל, טמון בכך שחוק מסך ערך מוסף מכיר בשתי אפשריות בלבד להוצאת חשבונית: "חשבונית שהוצאה כדין, וחשבונית שלא". אין אפשרות שלישית מסוג "הוצאה כדין ושלא כדין", קבע השופט הנדל.

במישור השני מסביר השופט הנדל כי הכרה באפשרות שכזו ("הוצאה כדין ושלא כדין") ובהתאם ניכוי מס כבקשת TGD, עשויה לעורר קשיים מעשיים רבים בנוגע לאומדן המרכיבים בחשבונית המשקפים עסקאות אמת, אל מול ההיבטים הפיקטיביים של החשבונית. גם במקרה זה של חברת TGD, בו ניתן להבחין ללא קושי מיוחד בין העסקאות האמיתיות לכל היתר ללא כל קושי ב"אומדן הרכיבים", כפי שהודה מנהל מע"מ שניתן בעניינה של TGD - "אין הדבר משנה את התוצאה" לטעמו.

השופט הנדל ממשיך ומסביר, כי גם מבחינת המדיניות הרצויה, יש לקדש את היבט "הכוונת התנהגות העוסקים" בנוגע לגביית מס ערך מוסף, כאשר "כלל לפיו ניתן לפצל חשבונית שהוצאה שלא כדין ולנכות מס תשומות בגין העסקאות שנעשו בפועל, מעודד מעשי מרמה מאחר שהנזק שייגרם במקרה שתתגלה התרמית קטן יותר".

בהקשר זה ביקשה להוסיף השופטת דפנה ברק ארז "ברמה הכללית יותר", כי הפעלת המערך של מע"מ מבוססת על כללים ברורים שמטרתם לאפשר גביית מס מדויקת ומהירה ללא מנגנוני בדיקה מורכבים. בהתאם קבלת עמדתה של TGD הייתה עלולה לפגוע לא רק "בהיבט של הכוונת התנהגויות", כפי שציין השופט הנדל, "אלא גם - בטווח הארוך - להפוך את גבייתו של מס ערך מוסף למורכבת יותר ועתירת התדיינויות", טוענת השופטת.

חיזוק למסקנת ביהמ"ש, מוצא השופט הנדל בלשון המחוקק, אשר הוסיף את הדרישה שהחשבונית הוצאה כדין על מנת שיותר ניכוי מס התשומות. בהתאם יש לראות בחשבונית כראיה ש"אמורה לשקף את העסקה", קובע ביהמ"ש.

בהתאם קבע פסק הדין ככלל, כי במצב בו דבק פגם יסודי בחשבונית - דינה של אותה חשבונית להיפסל לעניין ניכוי המס וזאת, בשל היעדר יכולתה לתרום "למסע אחר מס האמת".

השופט הנדל מציין כי הפסיקה עליה הסתמך המחוזי בפסק דינו שנהפך, הינה חריג לכלל זה והיא מכירה בניכוי מס מחשבונית שהופקה שלא כדין, אך ורק במקרים חריגים, בהם עלה בידי העוסק, להוכיח "כי לא התרשל ונקט את כל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק".

התנאי לכך מסביר השופט הנדל הוא לא רק בהיעדר שותפות מצד העוסק (TGD) בהוצאת החשבונית שלא כדין ולא רק היעדר רשלנות מצד העוסק, אלא, ב"דרישה פוזיטיבית שינקוט (הועסק/TGD - מ"ש) בכל האמצעים הסבירים לוודא שהחשבונית הוצאה כדין".

"המשוכה גבוהה" קובע השופט הנדל, אך רק בה יש לשכלל את כל העקרונות אותן הוא ציין.

בהתאם קבע בית המשפט, "כי לנוכח הכלל שהובא לעיל, ולשון החוק שהובאה, הנטל להתרת ניכוי כאשר החשבונית הוצאה שלא כדין, הינו כבד ביותר".

העליון המשיך וקבע, כי TGD לא הוכיחה כי עמדה בתנאי החריג והכל תוך שנקבע עוד בבית המשפט המחוזי, כי עסקאות רכישת הדלקים על ידי TGD ומכירתן לעוסקים, נעשו בידיעת TGD.

לאור קביעתו קיבל בית המשפט את ערעור מנהל מע"מ, כך שמס התשומות בגין החשבוניות שהוצאו שלא כדין לא יותר בניכוי, תוך שהוא מחייב את TGD בסך 25 אלף שקל הוצאות.

בית המשפט ציין כי התוצאה אליה הגיע איננה עונה עונש ל-TGD אלא התרעה מפני ביצוע מעשי מרמה מחד והטלת האחריות על המונע היעיל ביותר - מקבל החשבונית (TGD) מן הצד השני.