במקום ליצור ודאות, רשות המסים מסרבלת את ההליך

הכותב הוא ראש תחום מסים במשרד גורניצקי GNY

'תושב ישראל' הוא מי שמרכז חייו בישראל, כשבנוסף למכלול הקשרים המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, קיימות שתי חזקות מספריות הניתנות לסתירה: אם היחיד שהה בישראל בשנת המס 183 יום ומעלה או 30 יום וסך מצטבר של 425 יום בשלוש שנים. אם החזקות האמורות מתקיימות ובכל זאת היחיד טוען שהוא תושב חוץ, עליו להגיש דוח המפרט את העובדות ולצרף מסמכים התומכים בכך.

לפי התזכיר, הדין הנוכחי יוצר אי ודאות, מורכב ליישום, גורם לחיכוך מוגבר עם פקידי השומה, ועשוי להביא לכך שנישומים יינקטו עמדות אגרסיביות. ועל מנת להגביר את הוודאות ולצמצם את הסיכונים האמורים, תזכיר החוק מציע לאמץ בנוסף על החזקות הניתנות לסתירה, שני סוגים של חזקות חלוטות: חזקות חלוטות שבהתקיימן יראו את היחיד כ'תושב ישראל' וחזקות חלוטות שבהתקיימן יראו את היחיד כ'תושב חוץ'.

קשיים לא מבוטלים

תכלית תזכיר החוק, להגביר את הוודאות, היא כמובן רצויה ומבורכת. חקיקה בכלל וחקיקת מס בפרט נדרשת להיות בהירה ודאית. ברם, נראה שהמנגנון המוצע בתזכיר ואופן ניסוחו מעוררים קשיים לא מבוטלים. הוספת חזקות חלוטות, שאינן הדדיות, לצד הותרת החזקות הקיימות הניתנות לסתירה, עשויה לסרבל ולהקשות על יישום הוראות הדין.

היתרון שבחזקות החלוטות הוא שהן סופיות ולכן אין כל פתח להדיינות בין הרשות והיחיד. אך זהו גם חסרונן: אין כל אפשרות לשכנע שבנסיבות מסוימות יש להגיע לתוצאה אחרת. לעומת זאת, החזקות הנוכחיות הניתנות לסתירה יוצרות איזון ראוי: בהתקיימן הן מגבירות את נטל ההוכחה ומציבות רף גבוה בפני מי שמבקשת לטעון שאינה תושבת ישראל; אך בה בעת הן מותירות בידה את האפשרות לשכנע שבנסיבות מסוימות בכל זאת יש להכיר בכך שהנישומה תושבת חוץ.

בדוח הוועדה הובאו כתנא דמסייע דוגמאות ממדינות אחרות בהן קיימות חזקות חלוטות. אלא שהדוח מתעלם מכך שלעיתים אותן חזקות הן דו־צדדיות, כלומר אם הן לא מתקיימות - רואים את היחיד כ'תושב חוץ'. כלומר היחיד יכול לכלכל את צעדיו מראש ולדעת בוודאות מה תהיה התושבות שלו לצרכי מס. אך לא כך בתיקון המוצע: ראשית, החזקות המוצעות בתיקון אינן הדדיות ואינן מאוזנות, והן קובעות רף מאוד גבוה על מנת להיחשב 'תושב חוץ' (כאשר ממילא אף לפני התיקון מי ששהה מספר ימים כה מצומצם בישראל לא נטען לגביו שהוא תושב ישראל). מעבר לכך, התיקון לא ביטל את החזקות הניתנות לסתירה. דהיינו, נשאר מרחב עמימות לא מבוטל, שעשוי להביא למחלוקות באשר לאופן יישום החזקות השונות. למשל, מהו הדין כאשר שני סוגי החזקות יחולו בעת ובעונה אחת? והאם הוספתן של החזקות החלוטות מחלישה את עוצמתן של החזקות הניתנות לסתירה?

מעבר לקשיים הקונספטואליים, נוסח החזקות החלוטות המוצעות מורכב ולא נהיר. הנה כמה דוגמאות: (א) תושבות היחידה בשנה מסוימת עשויה להיות מושפעת מימי השהייה בשנים העוקבות, משמע, עשוי להידרש תיקון רטרואקטיבי של סטטוס הנישומה, שעשויות להיות לו השלכות משמעותיות בארץ ומחוצה לה. (ב) החזקות מנסות לתפוס מקרי קצה חריגים, ולכן מנוסחות בצורה מורכבת ולא בהירה, כך שיישומן יהיה מאתגר. (ג) חזקות מסוימות מתייחסות למנין הימים של בני זוג, ולא ברור אם הכוונה לסכום את מניין הימים שלהם בישראל.

חקיקה פשוטה ומאוזנת

לאמיתו של דבר נראה שהתיקון נועד בעיקר לצמצם את מה שנקרא "פיצול התא המשפחתי": נסיבות בהן אחד מבני זוג נשואים או ידועים בציבור הוא תושב ישראל ואילו האחר שוהה בישראל תקופות לא מבוטלות וטוען שהוא תושב חוץ. אך כדי להשיג יעד זה, מוצע תיקון חוק מסורבל, מורכב ולא נהיר. ניתן להשיג מטרה זו בחקיקה פשוטה ומאוזנת, שלא תזעזע את ההסדר הקיים ותהיה קלה ליישום: להוסיף חזקה הניתנת לסתירה, לפיה יראו כ'תושב ישראל' מי ששהה בישראל למעלה מ־122 יום בשנת המס (למעלה מ־30) ובן/ת זוגו הוא תושב ישראל. אימוץ חזקה ניתנת לסתירה נוספת ברוח זו, שלישית במספר, תהווה התפתחות בריאה והדרגתית של הדין.