פיצויים בגין נזק למבנה עקב שיטפון, שריפה או חבלה

מה דין הפיצויים בגין נזק למבנה כתוצאה משיטפון, שריפה, חבלה וכיו"ב, שמקבל בעל המבנה, שהוא גם בעל הזכות במקרקעין? האם יש בפיצויים אלה כדי ליצור הכנסה חייבת בידי מקבלם, ואם כן כיצד תחושב ההכנסה?

לפי העיקרון המנחה בפסיקה בנושא הפיצויים, דין הפיצוי הוא כדין הפרצה שעליה בא הפיצוי לכסות. לפי עיקרון זה, אירוע מס החייב במס אינו תקבול הפיצוי עצמו, אלא הפרצה שעליה מכסה הפיצוי. כך לדוגמה, אם הפיצוי מכסה על אובדן הכנסה פירותית, הוא בא במקום ההכנסה שנמנעה מהנישום ומתחייב במס בהתאם לאופי ההכנסה. אולם אם הפיצוי מכסה על אובדן כללי של נכס הון, הוא התמורה בגין מימוש הנכס ומתחייב במס רווחי הון או מס שבח שהיה חל אם הנישום היה מממש את הנכס באופן רצוני בתמורה זהה. נשאלת השאלה: מה דין הפיצוי שבא לכסות על נזק שנגרם לנכס הון, בלי שהנכס יצא מידי הנישום.

קיימת גישה שלפיה הפיצוי שבא לכסות על נזק שנגרם לנכס הון, בלי שהנכס יצא מידי הנישום, אינו יוצר הכנסה חייבת במס בידי אותו נישום. גישה זו נסמכת על עיקרון "דין הפיצוי כדין הפרצה" המפורט לעיל, ועל ניתוח הוראות חוק מס שבח מקרקעין ופקודת מס הכנסה בנוגע למכירת נכסים, כלהלן:

חוק מס שבח: מאחר שמס שבח מקרקעין מוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין (וכן על פעולה באיגוד מקרקעין), הרי לכאורה מי שהגיע לידיו תקבול פיצויים הוני המתייחס לשיטפון או שריפה של מקרקעים, בלי שביצע פורמלית מכירת זכות במקרקעים, שכן הם נותרו בבעלותו, איננו חייב במס שבח בגין התקבול.

מס רווח הון: בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה נקבע בין היתר, כי מס רווח הון יוטל על מכירת נכס, לרבות זכות או טובת הנאה (למעט מיטלטלים של יחיד לשימוש אישי, מלאי עסקי, זכות חזקה במקרקעים המשמשת למגורים ולא לשם השתכרות או רווח, וכן זכויות במקרקעים וזכויות באיגוד כמשמעותם בחוק מס שבח מקרקעים, תשכ"ג-1963). דהיינו, גם מהוראות סעיף 88 לפקודת מס הכנסה עולה לכאורה, כי פיצוי בגין פגיעה בנכס כמשמעותו בסעיף זה, בלי שהנכס יצא מידי הנישום, אינו יוצר הכנסה חייבת בידיו.

מניתוח הוראות חוק מס שבח ופקודת מס הכנסה עולה, שבעת קבלת פיצוי בגין פגיעה בנכס הון, בלי שהנכס יצא מידי הנישום, לא מתקיים לכאורה מימוש כהגדרתו בחוקים, ולפיכך לא מתקיים גם אירוע מס שיש בו כדי להביא לחיוב הפיצוי במס.

להערכתנו גישה זו לא תהיה מקובלת על רשויות המס, שיטענו כי פגיעה בנכס הון היא בגדר מימוש חלקי של אותו נכס, ולפיכך הפיצויים בגינה חייבים במס שבח או במס רווחי הון.

אופן חישוב המס

המסקנה הבלתי נמנעת מקבלת הטענה, שהפגיעה בנכס המזכה את הנישום בפיצויים היא בגדר מימוש המחייב את הנישום במס רווחי הון, היא, כי הנישום יהיה רשאי לנכות מקצת עלויות הנכס כנגד הפיצוי שהתקבל בידיו. לפיכך לא יוכלו רשויות המס להיאחז בשתי קצות החבל ולטעון, שפיצוי נזיקי המשולם בגין פגיעה בנכס יוצר הכנסה הונית חייבת מחד, ושהנישום אינו זכאי לניכוי מקצת עלויות רכישת הנכס שנפגע כנגד הכנסה כזו מאידך. נוסף על עלויות רכישת הנכס, מן הראוי להתיר בניכוי כנגד סכום הפיצויים את עלויות הכינון והתיקון של הנכס, שכן עלויות אלה הן חלק מהפגיעה שעליה מכסים הפיצויים.

יצוין, כי חיוב פיצוי נזיקי בגין פגיעה בנכס הון במס מחד, ואי-התרת ניכוי חלק מעלות הנכס והוצאות תיקון הנכס שהיו לנישום מאידך, יביאו לעיוותים כלכליים קשים. אחד העיוותים נובע מהעובדה, שחוקי המס הנוהגים בישראל אינם מאפשרים בדרך כלל תיקון בדיעבד של חישוב המס, ולכן אי-אפשר יהיה לקזז בין הרווח שנבע כביכול לנישום עם קבלת הפיצויים, ובין השבח השלילי הנובע כביכול מקיזוז יתרת שווי הרכישה, לרבות מרכיב הבנייה והתיקונים, בעת מכירת הזכות במקרקעים.

הערה לעניין דמי מפתח

סוגיה דומה מתעוררת במקרה שבו מקבל בעל נכס מקרקעין בשנת מס מסוימת דמי מפתח חייבים במס מדייר מוגן, ובשנת מס מאוחרת יותר הוא מוכר את הנכס כשהוא תפוס. במקרה כזה צפוי עיוות כלכלי, שיביא לתשלום מס בשנת קבלת דמי המפתח, תוך התהוות שבח שלילי לכאורה במועד מכירת הנכס.« ד"ר אברהם אלתר, עו"ד, נדב הכהן, רו"ח, הלנה וינטר « פיצויים בגין נזק למבנה עקב שיטפון, שריפה או חבלה