הקץ לתשלום מקדמות בגין הוצאות עודפות במלכ"רים

"חבר בני אדם", לרבות חברות משפחתיות (לפי פ"ד ז'ק כהן סוכנויות) ושותפויות (לפי פ"ד לב הגליל), אך למעט שותפות של יחידים, שמועטה בתיקון 118, בתוקף משנת המס 1999 (אותו תיקון שינה גם את הלכת פ"ד גבור סברינה והתיר קיזוז מקדמה בשל הוצאה עודפת גם מחוב מס שבח ולמעשה התייחס אל המקדמה כאל מס ששולם ביתר, לרבות הצמדתה), חייב, על פי סעיף 181 ב' לפקודת מס הכנסה, בתשלום מקדמות בגין הוצאות עודפות שהוציא בשיעור %45 מהן.

לפי סעיף 3 (ז) לפקודה, מוחלת מקדמה בשיעור כפול - %90, על חבר בני אדם "שבשנת המס היה מוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9 (2) לפקודה, או שעיסוקו לא היה לשם קבלת רווחים, או שכל הכנסתו היתה פטורה ממס, או שנקבע לגביו בחיקוק שדינו לעניין תשלום מיסים כדין המדינה".

מהן הוצאות עודפות אשר בגינן מוטלת חובת תשלום המקדמות

הוצאות עודפות הינן הוצאות המותרות לכאורה בניכוי על פי סעיף 17 לפקודה, אך ניכויין הוגבל לפי התקנות מכוח סעיף 31 לה (הוצאות רכב, נסיעות לחו"ל, כיבודים, טלפונים מהבית וכיו"ב); וגם הוצאות שהוציא חבר בני אדם לעובדיו בכלל, שאינן ניתנות לייחוס לעובד פלוני, ומעצם היותן כאלה - ניכויין נאסר לפי סעיף 32 (11) לפקודה (על פי פ"ד גדות תעשיות פטרוכימיות, אין לראות בהוצאות אחרונות אלה כהטבת שכר לעובדים לצורך הטלת חבות בדמי ביטוח לאומי בשלהם).

ניתן לראות כבר כעת, כי תנאי ראשוני להיחשבות הוצאה מסויימת כהוצאה עודפת הינו היותה הוצאה פירותית על פי סעיף 17 לפקודה, היינו הוצאה בייצור הכנסה פירותית.

רוע הגזירה בהטלת חובת תשלום מקדמות בשל הוצאות עודפות במיוחד אצל מלכ"רים פגיעת חובת תשלום המקדמות אצל מלכ"רים באה לידי ביטוי בשני מישורים עיקריים: אחד הוא שיעור המקדמה הגבוה - %90 (כפול מאשר אצל גופים "רגילים"). השני הינו העובדה, שאצל מלכ"ר לא קיימת הכנסה חייבת דרך כלל, ולכן לא נוצר חוב מס אשר כנגדו ניתן היה לראות במקדמות ע"ח ההוצאות העודפות בתשלום על חשבונו. פועל יוצא הוא, שאצל מלכ"ר המקדמות הנדונות יורדות, למעשה, לטימיון.

כיצד מלכ"ר יימלט מגזירת ההוצאות העודפות

קיימות מספר דרכים, אשר שתיים מהן נציע כאן:

היוון הוצאות לרכוש קבוע ואי קיום חבות למקדמה בשל כך ראשית, כבר דרשנו כי כל עניין ההוצאות העודפות מתייחס להוצאות פירותיות לשם ייצור הכנסה פירותית. לאור זאת, כל שצריך לעשות מלכ"ר על מנת להימלט מרשת מקדמת ה-%90 הוא לסווג את ההוצאות העודפות לפעילות הונית מסויימת, ולפיכך הן תיחשבנה כהוצאות הוניות שנועדו לשם השבחת/רכישת/יצירת רכוש קבוע במלכ"ר (דבר הנפוץ ביותר אצל הרבה מלכ"רים - למשל נסיעת עובד לחו"ל לשם גיוס תרומות לבניית בניין חדש לאוניברסיטה), ולא יהיו הוצאות פירותיות הפוטנציאליות להיחשב כהוצאות עודפות. למלכ"ר תיחסך מקדמה של %90 מההוצאה, ואילו סיווג ההוצאה כהונית ממילא איננו מזיק לו והוא נותר אדיש, שכן אין לו הכנסה חייבת.

כאן מגיע המקום להזכיר את תקנה 5 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), התשל"ב-1972 (תקנות מכוח סעיף 31). התקנה קובעת, שסכומים שהוציא נישום למטרות המפורטות בתקנות אלה ואינם מותרים לפיהן בניכוי (חלק מהוצאות הנסיעה לחו"ל כבדוגמתנו), לא יותר לגביהם ניכוי בשל פחת. לשון התקנה בעייתית, שכן ממילא לא ניתן לייחס על פי כללי החשבונאות פעילות פירותית (למטרות המפורטות בתקנות...) לנכס ובפעילות הונית אין התקנות עוסקות. תיתכן גישה אחרת, לפיה המלכ"ר אשר היוון את הוצאותיו אל הנכס, אזי תוספת הפחת בשל כך בגין הנכס הינה כשלעצמה הוצאה עודפת. גם אם כך הדבר, נאמר כי פחת של מבנה הינו %2 לשנה, ובאופן זה כל שנה תשולמנה רק %2 מן המקדמות בשל ההוצאות העודפות אשר היו משתלמות לולא היו ההוצאות מהוונות.

בהקשר לאמור לעיל נציין, כי לא בדקנו הנושא עם רשויות המס, אך משיחות לא פורמליות שלא לייחוס עם חברי הנהלה בכירה באגף, נאמר לנו כי קשה לסתור את הלוגיקה התיאורטית שביסוד הצעתנו זו.

מעבר מ-%90 ל-%45 מקדמה

דרך נוספת להימלטות מלכ"רים מרשת מקדמת ה-%90, והפעם אל מקדמת ה-%45 (ולא כליל כפי שהבאנו לעיל), רלוונטית לגופים פטורים אשר יש בידם הכנסות העשויות להיות חייבות במס, והפטור שבסעיף 9 (2) לפקודה המעניק להם אותו, אינו משמעותי לגבי פעילותם זו. בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין אגודה שיתופית מעלה חבר נקבע, כי על אף שרשום בדו"חותיה הכספיים של האגודה, כי "מרבית פעילותה של האגודה הינה כמלכ"ר...", הרי כיוון שלא הובאו ראיות על ידי רשויות המס כי מדובר ב"מוסד ציבורי", או לחילופין בגוף שנכסיו משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד, או לחילופי חילופין כי הפעילות הרלוונטית איננה לשם קבלת רווחים (ורק לשם כך), אזי לא יחול סעיף 3(ז) ולא תוטל מקדמה בשיעור %90 בשל הוצאות עודפות.

משתמע מפסק הדין, כי על מנת שלא לחוב ב-%90 מס על הוצאות עודפות, אלא ב-%45 בלבד, יש לסווג את חלק מנכסי המלכ"ר לפעילותו שאינה לצורך המטרה הציבורית, וחלק (קטן אפילו) של מטרותיו ועיסוקיו ככאלו ללא העדר כוונת רווח וללא אופי של מטרה ציבורית (חינוך, דת, בריאות וכו'). באופן זה, המקדמה שתיוחס לפעילות, אם היתה פעילות פירותית, הינה %45, אך פעילות זו כרוכה באובדן הפטור ממס הנתון בסעיף 9 (2) לפקודה.« אברהם אלתר,רו"ח רונן ארויו « הקץ לתשלום מקדמות בגין הוצאות עודפות במלכ"רים « מקור החיוב במקדמה על חשבון הוצאות עודפות אצל גופים רגילים ואצל מלכ"רים