התקשרות בעיסקה לרכישת זכויות מול מינהל מקרקעי ישראל כרוכה בסוגים שונים של
תשלומים שעל רוכש זכויות החכירה לשלם בתקופת החכירה, החל בתשלום לרכישתה של
זכות החכירה המקורית, עובר דרך תשלומים שונים שנדרש החוכר לשלם בעת שינוי זכויות
החכירה מול המינהל, וכלה בתשלומים שהוא חייב בהם במועד הארכת תקופת החכירה
ועם סיומה.
במדריך זה נסקור את כל סוגי התשלומים למינהל ואת היבטי המיסוי הנלווים לכל
תשלום.
דמי חכירה - חבות במס רכישה המינהל, כידוע, מנוע מלמכור את זכות הבעלות בקרקע
(לרוב), ולכן הוא מתקשר עם הרוכשים בהסכם חכירה לדורות, אשר כולל אופציה להארכת
החכירה (49 שנה 49 שנה) בכפוף לתשלום דמי חכירה. בפועל קיימים סוגים שונים
של תשלומים:
1. דמי חכירה ראשוניים - דח"ר. התשלום הראשון שמשלם החוכר למינהל, המהווה חלק
משווי דמי החכירה המהוונים.
2. דמי חכירה שנתיים - דח"ש. תשלום שוטף של היתרה הבלתי משולמת של דמי החכירה.
3. דמי חכירה מהוונים, תשלום מהוון מראש של דמי החכירה השנתיים ל-49 שנה, השווים
ל-5% משווי הקרקע, בריבית שנתית של 5%. תשלום דמי החכירה בשיעור 91%, לכל סוגיו,
מהווה תשלום עבור רכישת זכות במקרקעין, והוא חב במס רכישה.
שווי החכירה לעניין החבות במס רכישה החבות במס תחול על מלוא שווי זכות החכירה,
כולל המקרים בהם מאפשר המינהל לשלם רק חלק משווי זכות החכירה, כמו במקרים של
תשלום דמי חכירה ראשוניים, שכן אופן התשלום אינו משליך על גובה החבות במס.
לעומת זאת, באותם מקרים בהם קובע המינהל תשלום דמי חכירה מופחתים, כדי להבטיח
למשל פיזור אוכלוסייה מבוקש, ייקבע שווי הרכישה במקרים אלו בהתאם לגביית התשלום
בפועל, גם אם הוא נמוך יותר משווי השוק של הזכויות. זאת, בהתאם לעקרונות הכלליים
במיסוי מקרקעין, על פיהם יש לגבות את המס בהתאם לתמורה.
יוצאים מן הכלל יהיו אותם מקרים, בהם ההטבה של המינהל מתייחסת לקבוצת אוכלוסייה
ספציפית, כמו זוגות צעירים: החבות במס במקרה זה תיקבע בהתאם לשווי הזכות, ולא
לפי גובה התמורה.
הוצאות פיתוח אינן חלק משווי הרכישה במקרים רבים כרוכה ההתקשרות לחכירת הקרקע
מהמינהל בתשלום נוסף עבור פיתוח הקרקע, ויש לבחון האם תשלום זה הינו חלק משווי
הזכות לעניין תשלום המס. בית המשפט העליון, שנדרש לסוגיה, אבחן בין שתי אפשרויות,
והכריע באופן שונה בכל אחת מהן ובהתאם לטבלה הבאה.
במידה והפיתוח בוצע באופן חלקי, החבות במס תהיה בהתאם לחלק שבוצע בפועל.
התקשרות עם המינהל - מקרים מיוחדים 1. הסכם פיתוח - במקרים בהם המינהל מקצה
קרקע ליזם לצרכי בנייה, מבלי שהוא מתקשר עמו בהסכם חכירה, קמה חבות במס רכישה
בשל העובדה, כי הסכמים אלו מקנים למתקשר זכות לקבל זכות במקרקעין, הנכללת בהגדרת
"מכירה" בחוק מיסוי מקרקעין.
2. הסכמי הרשאה לתכנון - נושא התכנון זכה לאחרונה לכותרות בשל ההסכמה שהתגבשה
בעניין מול משרד השיכון ומשרד התשתיות, והחבות במס תלויה בתוכן ההסכם שנחתם
עם היזם החיצוני, כדלקמן: ככלל, אין לראות בהסכם המאפשר תכנון הקרקע בלבד התקשרות
החייבת במס; בד בבד, באותם מקרים בהם ליזם זכות ברירה לרכישת הקרקע לאחר תכנונה,
יש לראותו כרוכש זכות לקבל זכות במקרקעין, ולחייבו במס.
3. בר רשות - הסכמי הרשאה לתקופות קצרות, שהמינהל אינו חייב משפטית לחדשם אך
הם מוארכים כדבר שבשגרה, עולים בגדר "זכות במקרקעין", החל בתיקון מס' 33 לחוק
מיסוי מקרקעין, כך שהחל בשנת 1998 מכירת זכות מסוג זה חבה במס רכישה ובמס שבח.
לשון החוק, שהתייחסה ל"מקרקעי ישראל" בלבד, יוצרת בעיה במקרים בהם ההרשאה ניתנת
ביו"ש. פרשנות הנציבות לתיקון כוללת גם מקרים אלו בגדר החבות במס.
דמי הסכמה - הכרה כהוצאה במכירת חכירה במקרקעין שלא שולמו עבורם דמי חכירה
מהוונים, חייב מוכר הזכות בתשלום דמי הסכמה למינהל, בשיעור של 1/3 מעליית ערך
הקרקע. סעיף 39(9) לחוק מיסוי מקרקעין מתיר את התשלום לניכוי כהוצאה.
דמי היוון - אין חבות במס רכישה, הכרה כהוצאה באותם מקרים בהם ברכישת זכות
החכירה משלם החוכר דמי חכירה שנתיים, מאפשר המינהל לחוכר להמיר את התשלום השוטף
בתשלום חד-פעמי מהוון. תשלום דמי ההיוון מעורר שאלות בנושא החבות במס רכישה
וההכרה בו כהוצאה. לעניין החבות במס רכישה, קבע ביהמ"ש בעניין ויויאן קינן
(עמ"ש 761/90), כי אין לראות בתשלום דמי ההיוון כרכישת זכות במקרקעין, ולכן
אין לחייבה במס רכישה.
סוגיית ההכרה בתשלום דמי ההיוון כהוצאה - נבחנה על ידי ביהמ"ש בפסה"ד קו-אופ
(עמ"ש 1087/94), בו הוכרע, שיש להתיר את התשלום כהוצאה.
עד לבחינת הנושא בבית המשפט העליון, פרסם מינהל מס שבח הוראה, על פיה מוצע
כפשרה ההסדר הבא:
1. תשלום דמי ההסכמה לא יותר כשלעצמו בניכוי.
2. שווי הרכישה בחישוב המס ייקבע לפי הערך המלא של החכירה, למרות ששולם מס
רכישה רק על חלקה.
3. מרכיב דמי ההיוון, שחוסך תשלום דמי ההיוון במכירה, יוכר כהוצאה.
4. תותר כהוצאה נוספת, מחצית ההפרש בין מרכיב דמי ההסכמה הרעיוניים לתשלום
דמי ההיוון בפועל.
יצוין, כי סוגיה זו תקפה בעיקר באותם מקרים בהם פוצל בעבר התשלום עבור רכישת
החכירה לדח"ר ודח"ש, ומס הרכישה שולם רק על מרכיב הדח"ר (טעות שתוקנה בשלב
מאוחר יותר). עמדת הנציבות בעניין זה מתבססת בעיקר על חוסר האיזון בין אי החבות
במס רכישה והתרת התשלום כהוצאה מאידך. בפס"ד קו-אופ קבע בית המשפט, כי מדובר
בסוגיות שונות, אשר לכל אחת מהן תיתכן תוצאת מס שונה.
היוון המעניק זכות חכירה נוספת בפסה"ד אבן וסיד (עמ"ש 421/96) נקבע, כי בניגוד
לפסה"ד ויויאן קינן, הענקת הזכות הנוספת מהווה אירוע החייב במס.
דמי היתר
דמי החכירה נקבעים בעת רכישת זכויות החכירה לפי השווי והתנאים במועד ההתקשרות.
כאשר ישנו שינוי בניצול הקרקע, מזה המופיע בהסכם החכירה, מתנה המינהל את הסכמתו
בתשלום דמי היתר הנגבים במקרים הבאים:
1. שינוי בזכות הבנייה - תוספת בנייה.
2. שינוי יעוד הנכס.
3. פיצול הנכס.
גובה דמי ההיתר נקבע ל-51% מההשבחה הכלכלית שמניב השינוי המבוקש. תשלום דמי
ההיתר מעלה לדיון את שאלת החבות במס רכישה, שעיקרה הוא, האם בשינויי היעוד
או הניצול יש לראות רכישה של זכות במקרקעין. שאלה זו ייחודית דווקא לזכות החכירה
מהמינהל, שכן השבחת בעלות בקרקע בשל שינוי יעוד אינה חבה במס, בשל העובדה שלא
התבצעה הפעולה הגוררת את החבות במס. לעומת זאת, הסכם החכירה מול המינהל מחייב,
עם שינוי הייעוד, החזרת הסכם החכירה המקורי למינהל והתקשרות בהסכם חדש.
בעניין זה ישנה פסיקה סותרת, כאשר מחד, בפסקי הדין הבונה (ע"א 1550/94) ודובדבני
(ע"א 5476/91) נקבע, כי תשלום דמי ההיתר נעשה בגין רכישת זכויות במקרקעין,
ולכן הוא חב במס רכישה.
מאידך, בפסיקה שונה, הדרי החוף (עמ"ש 7624/96) ועין צורים (עמ"ש 61/95), הכריע
בית המשפט, כי אין לראות בשינוי יעוד הקרקע אצל החוכר כרכישת זכות במקרקעין.
לפי עמדת הנציבות, חב תשלום דמי ההיתר במס רכישה, ומנגד יוכר התשלום כהוצאה,
בעת מכירת הזכות.
דמי חידוש חכירה הסכמי החכירה מול המינהל כוללים ברוב המקרים אפשרות להארכת
החכירה לתקופה נוספת. בעת חידוש החכירה נדרש החוכר לשלם עבורה תשלום בגובה
של 5.5% מערך הקרקע ללא המחוברים.
למרות שלכאורה הארכה זו עולה בגדר רכישת זכות במקרקעין, אך בשל העובדה כי הארכה
זו הינה חלק מהסכם החכירה הראשוני, הרי באותם מקרים בהם שולם מס הרכישה במלואו
בעת רכישת זכות החכירה המקורית, לא יחויב בתשלום עבור חידוש החכירה במס רכישה.
יום הרכישה בעיסקה עם המינהל בשל העובדה כי ההתקשרות מול המינהל מתבצעת בהליך
המורכב ממספר שלבים, קבע המחוקק הוראה מיוחדת, המסדירה את מועד ההתקשרות לצרכי
המס ליום אישור העיסקה.
דא עקא, סעיף 19(3) בו נקבע ההוראה, פותח במשפט מסייג רק "לעניין חישוב השבח
והמס". בית המשפט, בפסה"ד ויברטו הולדינגס (עמ"ש 30/90) ואל זיו פרויקטים (עמ"ש
1771/95), אימצו את הפרשנות הלשונית וקבעו, כי לעניינים אחרים, כמו החבות במס
או מועד ההצהרה, יש ללכת אחר העקרונות המשפטיים הרגילים, הקובעים את מועד ההתקשרות
בעיסקה בהתאם לדיני החוזים.
מיסוי כפול בתשלומים למינהל בפסה"ד ס. אלון דן בית המשפט במקרה בו מתבצעות
בסמיכות שתי פעולות החבות במס. בראשונה, שינוי ניצול הקרקע, המחויב בתשלום
דמי היתר ומס רכישה, ומייד לאחר מכן - התקשרות בעיסקת קומבינציה עם צד ג',
למימוש הזכויות.
בנסיבות אלה, קבע בית המשפט, אין לאשר גביית מס כפול, הן בעת שינוי הייעוד
והן בעת ההתקשרות בעיסקת קומבינציה.
מנגד, לדעתנו, בשל מעמדו המיוחד של מס הרכישה כמס עקיף, יש הגיון בהטלת המס
על כל פעולה, למרות סמיכות הפעילות.
נראה, כי שאלה זו טרם הוכרעה סופית, והנושא יידרש להחלטת בית המשפט העליון.
הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינלאומי ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות
מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין. האמור ברשימה זו הינו על דעת
הכותבים בלבד, ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.
כתבות
ני"ע
