מיסוי הפקעת מקרקעין

החבות במס: סעיף 5(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי רק הפקעה שניתנה כנגדה תמורה נחשבת מכירה של זכות במקרקעין וחייבת במס. מכאן נובעת המסקנה, שבאותם מקרים בהם ההפקעה נעשית ללא תמורה, אין היא נחשבת כמכירה ולא קמה חבות במס. המשמעות היא, שאין בכלל חובת דיווח למנהל מיסוי מקרקעין בגין פעולת הפקעה ללא תמורה, מאחר וההוראה בחוק קובעת "אי-מכירה" ולא פטור. יצויין, כי התמורה בגין הפקעה יכול שתהא בכסף או בשווה-כסף כגון קרקע חלופית.

חישוב המס: לעניין חישוב המס בהפקעה קיימות בחוק מיסוי מקרקעין שתי הוראות המתייחסות ליום המכירה ושווי המכירה.

סעיף 17 (ב) עניינו קביעת שווי המכירה בהפקעה. לפי הוראה זו, השווי לצרכי מס יהיה בהתאם לסכום הפיצוי שהועמד לטובת מי שהזכות הופקעה ממנו. משמעות הדברים היא, כי באותם מקרים בהם העמידה הרשות המפקיעה פיצוי נמוך משווי השוק לטובת בעל הקרקע, לא ניתן יהיה למסותו לפי שווי השוק של הנכס המופקע אלא לפי התמורה שקיבל בלבד. כך יהיה גם באותם מקרים בהם הפיצוי שהועמד גבוה משווי השוק של הנכס. ביסוס נוסף לכך ניתן למצוא בהגדרת "שווי של זכות פלונית", שבסעיף 1 לחוק, על פיה, אם נקבע בחוק שווי מפורש בגין עיסקה פלונית, כי אז שווי זה יהווה את "שווי המכירה", בין אם הוא תואם את שווי השוק ובין אם לאו.

סעיף 19 (ב) לחוק עניינו קביעת יום המכירה בהפקעה. לפי הוראה זו, יום המכירה יהיה בהתאם ליום העמדת הפיצוי לזכותו של בעל הנכס המופקע. המיוחד בהוראה זו הוא הסיפא, המאפשרת את דחיית יום המכירה במקרה בו קבע בית המשפט, בפסק-דין סופי, כי סכום הפיצוי יגדל בשיעור של מעל 50% ממה ששולם בפועל (ללא הפרשי הריבית). במקרה זה יידחה ארוע המס ליום מתן פסק הדין הסופי.

שיעור המס: פעולת ההפקעה יוצרת בעיה בהיבט דיני המס. מחד, בעל הנכס המופקע מקבל פיצוי ולכן הוא אינו שונה מכל מוכר נכס אחר החייב במס מלא. מאידך, המכירה שמתבצעת בכפייה מתעלמת מאפשרויות אחרות שעמדו בפני בעל הנכס, כגון בניית דירת מגורים ומכירתה בפטור ממס. כמו כן, ההפקעה נעשית במועד שלא נבחר על ידי בעל הנכס ואולי לא מתאים לו. כך, למשל, הפקעת נכס בתקופה הנוכחית תזכה את בעל הנכס בפיצוי נמוך בשל מצב שוק הנדל"ן.

הפתרון שנקבע בחוק מיסוי מקרקעין הוא מתן זיכוי בגובה של 50% משיעור החבות במס כקבוע בסעיף 48ג' לחוק. כלומר, בפועלת ההפקעה ישולם חצי מהמס הרגיל שהיה מתחייב ללא ההפקעה.

הפטור ממס: סעיף 64 לחוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור ממס שבח במקרה של הפקעת זכות במקרקעין, שתמורתה ניתנה כפיצוי רק זכות במקרקעין. בעניין זה יש להדגיש את הנקודות הבאות:

1. כדי לזכות בפטור ישנה חובה להתחיל בהליכי הפקעה פורמאליים. פיצוי שניתן במסגרת הסכמה בין הרשות לבעל הנכס לא יזכה את הבעלים בפטור ממס. לפי ה"ב מ"ש 6/94 ותוספת מס' 1 ייהנה בעל המקרקעין מהקלות החוק, כמו הזיכוי שבסעיף 48ג והפטור שבסעיף 64, גם אם הגיע לידי הסכמה על גובה הפיצוי לפני סיום הליכי ההפקעה, ובלבד שבסופו של דבר יתבצעו הליכי ההפקעה כדין.

2. הפטור יינתן רק אם לא נתקבלה תמורה נוספת מלבד הזכות במקרקעין החדשה. אם הפיצוי ניתן חלקו בכסף וחלקו בקרקע חדשה - נשלל הפטור ממס גם בגין חלק הפיצוי שניתן בקרקע.

יש לזכור שסעיף 64 לא מעניק פטור מוחלט ממש, אלא במהותו מהווה דחיית ארוע המס ליום מכירת הקרקע שניתנה כפיצוי בגין ההפקעה. זאת אנו למדים מסעיף 32 לחוק הקובע, כי שווי הרכישה של קרקע שנתקבלה כפיצוי בעד קרקע שהופקעה יהיה שווי הרכישה של הקרקע שהופקעה. כלומר, ביום מכירת הקרקע החדשה ישלם הבעלים מס על כל השבח שנצבר מיום רכישת הקרקע המקורית שהופקעה ועד ליום המכירה. לכן יהיו מקרים, שבהם עדיף לבעלים שלא לבקש את הפטור לפי סעיף 64 לחוק ולחוב במחצית המס הרגיל לפי סעיף 48ג (זיכוי של 50% מן המס), במקום לשלם את המס המלא בעת מכירת הקרקע החדשה.

במקרים אחרים בהם מתכוון בעל הקרקע לבנות דירת מגורים על הקרקע החדשה ולמוכרה בפטור ממס - כדאי לנצל את הפטור לפי סעיף 64. שאלה נפרדת היא אם ניתן לוותר על הפטור לפי הסעיף, למרות לשונו המפורשת, כי ההפקעה "תהיה פטורה ממס".

מס מכירה: לפי תקנות הפטור ממס מכירה, לא יוטל מס מכירה בהפקעה של קרקע שתמורתה ניתנה כפיצוי רק קרקע בהתאם להוראת סעיף 64 לחוק. שאלה היא, אם הזיכוי ממס לפי סעיף 48ג יחול גם על מס מכירה כך שתוטל רק מחצית המס (1.25% במקום 2.5%). רשויות המס בדיעה, שהתשובה על כך חיובית, לאור סעיף 72 לחוק הקובע, כי דין מס מכירה כדין מס שבח.

מס רכישה: כאשר ההפקעה נעשית על ידי המדינה או משרד ממשלתי, אין חיוב במס רכישה. כאשר ההפקעה נעשית על ידי רשות מקומית, יחול בד"כ חיוב מופחת של 0.5% מס רכישה (במקום 5%) לפי תקנה 8 לתקנות מס רכישה, אם ישוכנע המנהל שלא תהא לעירייה הכנסה מן הקרקע.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס-הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.