מהי מגבלת ההחזר הרטרואקטיבי של מס הכנסה לנכה?

שאלת קבלת החזר מס הכנסה רטרואקטיבית בגין קביעת נכות %100 רטרואקטיבית נדונה לאחרונה בשני עניינים בביהמ"ש המחוזי, שקיבל החלטות סותרות.

בדיון שנערך בפני השופטים פורת, בן-שלמה וחיות, נקבע, כי פקודת מס הכנסה מכירה בהחזר מס רטרואקטיבי ביחס ל-6 שנות מס שקדמו לדרישה, ולפיכך זו מגבלת ההחזר לו זכאי נכה, שהוכרה לו נכות %100 צמיתה, רטרואקטיבית.

לעומת זאת, בדיון שנערך בפני השופטת סירוטה, נקבע, כי כאשר יש אפשרות לפרש את החוק בפירושים שונים, יש להעדיף את הפירוש שעולה בקנה אחד עם תחושת הצדק. השופטת סירוטה סברה, כי ניתן לפרש את הוראת הפקודה המתיישבת עם חוק עשיית עושר ולא במשפט, והורתה על השבת כל סכומי המס שנגבו (בדיעבד) ללא הצדק.-מחלוקת נפלה בין שופטי ביהמ"ש המחוזי בתל-אביב בעניין זכותו של נכה לקבלת החזר מס הכנסה ששולם על ידו. שתי עתירות הובאו בפני ביהמ"ש המחוזי. האחת הובאה כעירעור על פס"ד של בימ"ש השלום בעניינו של אורי לבקוביץ' נגד נציבות מס הכנסה; והשנייה, תובענה שהוגשה על ידי דניאל שחר נגד נציבות מס הכנסה. להלן סקירת שני פסקי הדין.

החוק לתיקון פקודת מה הכנסה (מס' 32), תשל"ח-1978, הוסיף אל גדר ההכנסות הפטורות ממס הכנסה על פי סעיף 9(5)(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן: "הפקודה"), הכנסה מיגיעה אישית של נכה שנקבעה לו נכות בשיעור %100.

הנכות לצורך סעיף הפטור האמור נקבעת על ידי ועדה רפואית של המוסד לביטוח לאומי, הפועלת בעניין זה על פי תקנות מס הכנסה (קביעת אחוזי נכות), התש"ם-1979 (להלן: התקנות הנ"ל).

לבקוביץ' הינו נכה בשתי רגליו מאז לידתו, כתוצאה ממחלת שיתוק ילדים (פוליו) בה לקה. הוועדה הרפואית לעררים של המוסד לביטוח לאומי קבעה, כי ללבקוביץ' נכות צמיתה בשיעור של %100, החל מיום 1.4.54.

בעקבות קביעה זו פנה לבקוביץ' אל פקיד השומה, וביקש להשיב לו את מלוא המס ששילם על הכנסתו החל מיום 14.1.55. נציבות מס הכנסה שדנה בעניין של לבקוביץ', קבעה כי על החזר המס הנדרש במקרה הנדון חלה הוראת סעיף 160(א) לפקודה, לפיה אין הנישום זכאי להחזר מס בגין תקופה העולה על 6 שנים מיום הדרישה, ולפיכך, הושב ללבקוביץ' המס ששילם בהתייחס ל-6 השנים שקדמו לדרישתו בלבד.

לבקוביץ' עתר לביהמ"ש בבקשה לחייב את נציבות מס הכנסה להשיב לו את סכומי המס ששילם. בימ"ש השלום דחה תביעתו על הסף. לבקוביץ' עירער למחוזי.

השאלה המרכזית הטעונה הכרעה בעירעור היא, האם סעיף 160(א) לפקודה, שעניינו החזרי מס, חל גם על החזר המס שדרש לבקוביץ' מתוקף זכותו לפטור ממס כנכה?

סעיף 160(א) לפקודה קובע כדלקמן:

"הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי אדם שילם מס לשנת מס פלונית - בין דרך ניכוי ובין דרך אחרת - יתר על הסכום שהוא חייב בו, והדו"ח לאותה שנה הוגש לא יאוחר מתום 6 שנים אחריה, יהא אותו אדם זכאי, תוך שנה מיום שנערכה השומה שבה נקבע סכום היתר, או תוך שנתיים לאחר תום שנת המס שבה שולם המס, הכל לפי המאוחר יותר, שיוחזר לו תשלום היתר".

עיון בהוראת סעיף 160(א) מלמד, כי אין בו דבר המונע מבחינה לשונית או עניינית, את החלתו של הסעיף על מצב הדברים במקרה שלפנינו, וכבר פסק ביהמ"ש העליון כי בכל הנוגע לפרשנות חוק מדיני המיסים, יש להחיל את כללי הפרשנות הרגילים.

"אין להם לחוקי המיסים כללי פרשנות משלהם... כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא האם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס".

(דברי כב' השופט ברק, כתוארו אז, בע"א 165/82 קיבוץ חצור נגד פקיד השומה רחובות, פד"י לט(2)70, בעמ' 75).

לבקוביץ' טען, כי בבואו להכריע בשאלת ההחזר על פי סעיף 160(א), על פקיד השומה להפעיל שיקול דעת "שומתי", ואילו במקרה שלפנינו אין מקום ואין צורך בהפעלת שיקול דעת כזה.

כאן המדובר בפטור ברור, הנובע מקביעתה של הוועדה הרפואית.

לבקוביץ' טען עוד, כי תכליתו של סעיף 160(א), בהגבילו את תקופת ההחזר, הינה הצבת מחסום בפני נישומים "המתעוררים" לדרוש החזרים אחרי פרק זמן בלתי סביר, ובכך אינם מאפשרים לשום כראוי את גובה ההחזר שהינם זכאים לו. לדעת לבקוביץ', אין זה המקרה הנדון בפנינו, בו מיצה לבקוביץ' את זכויותיו כנכה במסגרת הוועדות שנקבעו לכך כדין, ולאחר שנתקבלה קביעתן, עתר לקבלת הפטור המגיע לו וההחזר הנובע מנכותו. למצב דברים זה לא כיוון המחוקק, לדעת לבקוביץ', בהוראת סעיף 160(א) לפקודה, ואין על כן מקום להגביל את לבקוביץ' להחזר מס בגין 6 שנים בלבד, על פי אותו סעיף.

ביהמ"ש, בפס"ד שניתן על ידי השופטת אסתר חיות, בהסכמת השופטים ח. פורת (ס"נ) ו-י. בן-שלמה, קובע, כי יש לדחות גישה זו.

סעיף 159(א) וסעיף 160 הינם הסעיפים היחידים בפקודה העוסקים בהחזרי מס. סעיף 159(א) עוסק בסוגיה ספציפית, ואילו לגבי סעיף 160 הדעת נותנת כי היקף תחולתו מתפרש, כסעיף יחיד, על מכלול המקרים האפשריים של החזר מס מתוקף הפקודה, ואין הוא מצומצם למקרה כזה או אחר.

לשונו של סעיף 160(א) מאפשרת בהחלט את החלתו על מצב הדברים שלפנינו, ולא ברור מדוע תיווצר הבחנה מבחינת תקופת ההחזר האפשרית בין לבקוביץ', כמי שזכאי להחזר מס מתוקף הפטור שנקבע לו, ובין נישומים אחרים הזכאים להחזר מס בנסיבות אחרות, מתוקף הוראות הפקודה.

לדעת ביהמ"ש, ראוי ורצוי שבעיות המתעוררות בענייני מס, לרבות בעניין החזרי מס, ימצאו את פתרונן במסגרת דבר החקיקה הספציפי המתייחס לאותו מס, ולפיכך, יש לפרש את הוראות החוק הרלבנטי, ככל הניתן, באופן המחיל אותו על העניין שבמחלוקת, ויש להימנע, למעט במקרים נדירים ויוצאים מן הכלל, מלפרוץ את מסגרת החקיקה הספציפית אופן המאפשר התדיינות באותו עניין על פי הדין הכללי, בהליך אזרחי רגיל. פריצה כזו של המסגרת הקבועה בחקיקת המס הספציפית, יש לאפשר רק מקום שבו אין באותו דבר חקיקה מענה הולם כלשהו לבעיה העומדת לדיון, מה שאין כן במקרה שלפנינו.

משקבע ביהמ"ש, כי סעיף 160(א) חל על דרישת ההחזר במקרה שלפנינו, אין ללבקוביץ' עילה להשבה על פי חוק עשיית עושר, הקובע בסעיף 6(א) שבו, כי "הוראות חוק זה יחולו כשאין בחוק אחר הוראות מוחלות לעניין הנדון". בדין סילק, איפוא, ביהמ"ש קמא על הסף את תובענת לבקוביץ', בהיעדר עילה.

השופט י. בן-שלמה סבור אף הוא, כי יש לדחות את העירעור שהגיש לבקוביץ'. לדעת השופט בן-שלמה, פקודת מס הכנסה הקפידה וקבעה הגבלת זמן לעניין עשיית פעולה שיש לה השלכה רטרואקטיבית לא רק עם הנישום, אלא אף עם שלטונות המס ננקט קו דומה.

הגבלת מועד מצינו, למשל, בסעיף 145 א(2) לפקודה, הגבלת 4 שנים מיום הגשת הדו"ח לגבי פקיד השומה לעניין בדיקה ועשיית פעולה בקשר עם דו"ח שומה עצמית, ובסעיף 147(א)(2) לפקודה, הגבלה של 5 או 10 שנים במקרים מיוחדים, עקב ביצוע עבירת מס על ידי הנישום. אין ספק, כי הגבלות אלו הוטלו כדי למנוע קשיים, משני הצדדים, המתעוררים מטבע הדברים, אגב בדיקה רטרואקטיבית.

משקבע המחוקק מועדים והליכים מיוחדים להשבה במסגרת סעיף 160(א) לפקודת מס הכנסה, יש ליתן תוקף למועדים ולהליכים אלה. תוצאתו של עירעור זה להידחות.

בניגוד לפס"ד זה שניתן ביום 27.3.97, קבעה השופטת ש. סירוטה בעניין דומה, כי יש לקבל את התובענה. דניאל שחר, שאף הוא נכה בשתי רגליו כתוצאה משיתוק ילדים בו לקה בילדותו, עתר לפס"ד הצהרתי, לפיו הוא זכאי לקבל החזר מלא של תשלומי המס ששילם. בשנת 1994 נקבעו לשחר %100 נכות לצמיתות רטרואקטיבית החל מיום 1.1.47.

המחלוקת בין הצדדים מתמקדת בשאלת ההסדר החוקי החל על החזרי מס לנישום, שנקבעה לו רטרואקטיבית דרגת נכות, הפוטרת אותו מתשלומי מס לפי סעיף 9(5) לפקודה. אחוז הנכות לצורך קבלת פטור לפי סעיף זה נקבעה על ידי ועדה רפואית הפועלת על פי תקנות מס הכנסה (קביעת אחוז נכות), תש"ם-1979. סעיף 13 לתקנות קובע, כי "אחוז הנכות שנקבע בידי הוועדה הוא מתאריך הגשת הבקשה, אך רשאית הוועדה לקבוע את אחוז הנכות מתאריך מוקדם מזה". לסמכות הוועדה אופי הצהרתי, ואת הדין המהותי ביחס להחזרי המס קובעת הפקודה.

בטרם הדיון בהוראות שני הסעיפים הבודדים לפקודת מס הכנסה הדנים בהחזר מס יתר, סעיף 159(א) וסעיף 160, רואה כב' השופטת סירוטה נכון להדגיש, כי נסיבות המקרה שבפנינו מיוחדות הן. אין חולקין שלא מוטלת על שחר חובת תשלום מס, לא כיום ולא בעבר, וכי אין צורך בבדיקה מהותית של הכנסתו או בדיקת ספרים וכיו"ב, כי שחר התפרנס מיגיע כפיו כשכיר. מדובר באדם שהגורל המר לו, והוא מתמודד עם נכותו מגיל שנתיים.

משהכירה הוועדה בנכות של %100 רטרואקטיבית, משמע, שכל שנות עבודתו נגבו ממנו מיסים שבדיעבד התברר שלא צריך היה לשלמם.

על אנשים כמותו לא בונים את מדיניות המס, והחזרת הכספים שנגבו ממנו ומאנשים כדוגמתו לא יהיה בה כדי למוטט את תשתית החישובים התקציביים.

נטיית הלב, איפוא, נוטה לטובת שחר. נטיית הלב לחוד והוראות החוק לחוד. מקום שהמחוקק מביע את השקפתו בבירור, לא יוכל ביהמ"ש להעדיף שיקולי צדק ועליו לילך בדרך שסלל המחוקק. ברם, במקום שהמחוקק איננו אומר דברים מפורשים וניתן ליישב את חלותו של הסעיף שמיטיב עם שחר, הרי ששומה על ביהמ"ש לשים לנגד עיניו את שיקולי הצדק. במקום שהפירוש נוטה לשתי פנים, עליו ליתן את הפירוש המיטיב עם שחר.

זאת ועוד, ההיאחזות בטענות ההתיישנות איננה מכובדת במיוחד. לא בכדי פרקליט שמופיע בשם המדינה צריך להצטייד באישור היועץ המשפטי לממשלה בהעלותו טענת התיישנות, כי משמעות טענה כזאת היא שהזכות קיימת, אך בשל מחסום דיוני אין שומעים לו לאדם. בפקודת מס הכנסה בסעיף 160 נקבעה תקופת מגבלת זמן של 6 שנים לעניין החזר המס.

בדין נקבעה תקופה כזאת, כיוון שמצפים מאדם שמכלכל את מעשיו שיסדיר את העניין בעוד מועד, מה שאין כן בענייננו. כיוון ששחר התדפק על דלתות הוועדה מדי פעם בפעם ועילתו נוצרה רק משנענתה לו הוועדה, הוועדה נתנה לו הרבה כביכול, הכרה רטרואקטיבית שהוא לא חייב מס. הצבת מחסום של החזר ל-6 שנים בלבד בנסיבות כאלה היא בבחינת לעג לרש. בענייננו, שני סעיפים בודדים כאמור בפקודת מס הכנסה דנים בהשבת תשלום יתר של מס.

בניגוד לפס"ד בע"א 1773/95 הנ"ל, סבורה השופטת סירוטה, כי הסעיף הרלבנטי החל בענייננו הוא סעיף 159(א) לפקודה.

נושא החזרי מס מוסדר, כאמור, בחלק ט' בפקודה, סעיפים 159(א)-160. סעיף 159(א), שבהערת השוליים נאמר: "החזר מס יתר בעקבות דו"ח" קובע בסעיף קטן (ב):

"שילם אדם מס לשנת מס פלונית, בין דרך ניכוי ובין בדרך אחרת, יתר על הסכום שהוא חייב בו על פי הדו"ח שהגיש לפי סעיף 131, והדו"ח היה מבוסס על פנקסי חשבונות או על מסמכים נאותים - אם אינו חייב בניהול פנקסי חשבונות, תוחזר לו היתרה תוך 90 יום מיום שהגיש את הדו"ח, זולת אם בשנת המס האחרונה שלגביה נעשתה לו שומה, נמצאו פנקסי החשבונות שלו בלתי קבילים, והוא לא הוכיח, להנחת דעתו של פקיד השומה, שהעילה לאי קבילות הפנקסים לא היתה קיימת בשנת המס, שלגביה נדרש ההחזר".

סעיף 159(א) דן בהחזרי מס לנישומים החייבים בהגשת דו"ח לפי סעיף 131 לפקודה, כאשר בעקבות הדו"ח שמוגש נוצר מס ביתר.

סעיף 160 דן בהחזרי מס לנישומים בדרך של שומה. פרשנות זו מעוגנת בהערת השוליים, בסעיף ובקביעה שההחזר ייעשה תוך שנה מיום עריכת השומה, או תוך שנתיים לאחר תום שנת המס בה שולם המס. מועד ההחזר מתייחס מפורשות לכך שנערכה לנישום שומה. שני הסעיפים דנים על פניהם באותה קבוצת נישומים שאיננה נמנית על השכירים שאינם חייבים בהגשת דו"ח. סעיף 159(א) בא לעולם כדי לאפשר החזר מיידי (תוך 90 יום) לאותם נישומים חייבי דו"ח, שעל פניו הדו"ח שלהם איננו עומד בסתירה לפנקסים שהם מנהלים, ואם אינם חייבים לנהל פנקסים - מסמכים שצירפו לדו"ח.

שחר הינו שכיר, ולכן פטור מהגשת דו"ח. על פי תקנות מה הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988, החובה להגיש דו"ח שנתי לא חלה על שכירים שעיקר הכנסתם ממשכורת, שנוכה ממנה מס במקור, ושאינם בעלי שליטה ולא מגיעים לרמת ההשתכרות הקבועה בתקנות. על פי הנוהל הקיים (המצויין, לדוגמה, בחוברת "דע זכויותיך וחובותיך" - מדריך למילוי טופס דין וחשבון על ההכנסה לשנת המס 1994, עמוד 6, סעיף 4), נדרש נישום, שאינו חייב בהגשת דו"ח לפי סעיף 131 לפקודה, וזכאי להחזר מס, להגיש דו"ח לשכירים - "בקשה להחזר מס שנוכה במקור לשכירים" המפרט את דרישתו.

לפי סעיף 131(א)(6), חייב בהגשת דו"ח "כל אדם שפקיד השומה דרש זאת ממנו, ואפילו אינו חייב בהגשת דו"ח לפי פיסקאות (1) עד (5)". כתוצאה מכך ניתן לטעון, כי שכיר המבקש החזרי מס לנישום החייב בהגשת דו"ח לפי סעיף 131, החזרת המס תיעשה במסגרת סעיף 159(א). אמנם מטרת סעיף 131(א)(6) לפקודה לאפשר לפקיד השומה לחייב בהגשת דו"חות נישומים שיש חשד שלא דיווחו על כל הכנסותיהם, אך אין מניעה לשונית להכליל דו"חות לשם החזרי מס בגדר הסעיף.

בבסיס הקביעה, שסעיף 159 לפקודה דן בהחזר מס בעקבות דו"ח, וסעיף 160 לפקודה דן בהחזר מס בעקבות שומה, עומדת ההנחה, שמטרת המחוקק היתה ליצור הסדר ממצה בסוגיה זו.

אי הכללת שכירים במסגרת סעיף 159(א) תיצור מצב, כפי שמציין עו"ד (רו"ח) פיקאז' במאמרו "החזרי מס לשכירים - עד מתי", "מיסים" ט(5) א107, לפיו "לשכירים לא תהיה דרך לקבל החזרי מס לפי הפקודה. תשלומי יתר למס הכנסה כתוצאה מניכוי מס במקור ללא תיאומי מס, אי תביעת ניכויים או זיכויים אישיים, הכרה רטרואקטבית בדרגת נכות של %100, ומקרים אחרים - יישארו ללא מענה".

את ההוראות בפקודה בנושא החזרי מס יש לפרש לאור העקרונות הכלליים של עשיית עושר ולא במשפט, אחרת ייווצר הסדר שלילי, לפיו לא יתאפשרו החזרי מס לשכירים. העיקרון הכללי שנקבע בסעיף 1 לחוק עשיית עושר מחייב בהשבה מי שקיבל טובת הנאה שלא על פי זכות שבדין. גביית המס משחר התבססה על קביעת אחוזי הנכות של הוועדות הראשונה והשנייה שדנו בעניינו של שחר, ולכן נעשתה על בסיס עילה שהיתה תקפה בעת התשלום. עם קביעת הוועדה השלישית כי למבקש %100 נכות רטרואקטיבית, נכשלה העילה מכוחה נגבה המס.

במספר חוקי מס נקבעו הוראות השבה ספציפיות כדוגמת חוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968, סעיף 56 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961. בחלק מהמקרים הזכות להשבה מותנית בתנאים ובסייגים שנקבעו בהוראות החוק, דוגמת הגבלת זמן, אך המטרה בבסיס הסדרים אלו היא עשיית עושר ולא במשפט.

השופט ויתקון ז"ל בספרו "דיני מסים", עמ' 39-38, דן בשיקולים העשויים למנוע מאזרח השבת מס שנגבה ממנו שלא כדין. שחר פעל במשך השנים לקבלת דרגת נכות של %100, לא השלים עם חיובו במס, ומשקיבל הכרה זו, פעל ללא שיהוי וביקש החזר מס. הנימוק שההשבה תמנע מהרשות אפשרות לתיכנון מס, אינה רלבנטית, וזאת בשים לב לעובדה שזהו מקרה ייחודי, שלא יפתח פתח לאלפי מקרים נוספים.

בע"א(ת"א) 237/80 פולמוטר ואחרים נגד מס שבח מקרקעין, פסקים תשמ"ב עמ' 310, נאמר, כי הבסיס להשבה הוא תשלום בטעות או באילוץ. ההכרה הרטרואקטיבית בנכותו של שחר מוכיחה, כי בטעות לא הוכר עד שנת 1994 כנכה, ולכן תשלום המס מבוסס על טעות. בנוסף, הפקודה אילצה את שחר לשלם את המס, מאחר והיה קיים בסיס חוקי לכך, שבוטל לאור הדין השונה החל על נכה בדרגתו של שחר.

ביהמ"ש סבור, כי אין מקום ליתן פירוש העומד בסתירה לכללי הצדק ולהעדיף את פירוש נציבות מס הכנסה.

התוצאה - ביהמ"ש קובע, כי יש לקבל את התובענה ולהשיב לשחר את המס ששולם.

ע"א 1773/95, מפי השופטים: י.ח. פורת, י. בן-שלמה ו-א. חיות.

בשם המערער: עו"ד רן מרכוס.

בשם המשיב: עו"ד גב' סימון.

ה"פ 2155/95, מפי השופטת י.ש. סירוטה.

בשם התובע: עו"ד רן מרכוס.

בשם המשיב: עו"ד גב' מיוח *« « מהי מגבלת ההחזר הרטרואקטיבי של מס הכנסה לנכה? *« ע.א 1773/95 המערער: אורי לבקוביץ' נגד המשיבה: נציבות מס הכנסה ה"פ 2155/95 התובע: דניאל שחר נגד המשיבה: נציבות מס הכנסה