אופציות ורפורמה (ב'): שאלת ודאות השומה

חסרונות האופציה לפי חוק הרפורמה מונעים ממנה להוות תמריץ אמיתי לשוק הנדל"ן, כפי שכיוונה ועדת רבינוביץ 1. יותר מכך, בידינו מידע, לפיו ספק אם הנהלת נמ"ה תמליץ לשר האוצר על הארכת הרפורמה בנדל"ן. ספק זה השתמע מהרצאה שנשא שוקי ג'אנה, מנהל תחום מיסוי מקרקעין, ביום עיון בלשכת רו"ח, לפיו התקווה כי מסקנות ועדת רבינוביץ תשמשנה קטר שיגרור מעלה את עסקאות הנדל"ן בישראל - תקווה זו לא מוכיחה את עצמה.

לאור ספק זה, נראה שנציבת מס הכנסה, הגב' טלי אלדר ירון, אשר ג'אנה קרוב לוודאי מדבר גם מפיה, לא תמליץ על הארכת פרקי הרפורמה במיסוי נדל"ן (תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין), וקרוב לוודאי שרוב פרקי המיסוי הזמניים שחוקקו ברפורמה יעברו מן העולם בתום שנה זו, וחבל!

ברשימה הקודמת סקרנו את הדין החל בדבר אופציות שלא על-פי חוק הרפורמה, וציינו כי קיימים מספר הבדלים בין אופציות לפי חוק הרפורמה לבין אופציות על-פי הדין הישן. ברשימה זו נעסוק ביתרונות שבעיסקת אופציה בהיבט הצר של ודאות נתוני השומה לפני ביצוע העיסקה.

לפי גישת נמ"ה, אופציה לפי הדין הישן חייבת מס שבח - כמכירה חלקית בגובה התמורה ששולמה בעד האופציה. קיימות פעמים רבות שאלות פתוחות בנושא זה, לדוגמא: שאלת פטור ממס בעיסקה פלונית, חיוב במס של זכויות נוספות, יום הרכישה, חבות במס מכירה, חישוב המס בפעולה באיגוד או שאלת ארוע מס בהקצאת מניות. שאלות אלו ורבות אחרות יכולות להתברר במסגרת עיסקת אופציה החייבת במס.

עיסקה בה ישולם סכום נומינלי קטן, למשל 1% מהתמורה, יוצרת תנאי מעבדה לבירור כל השאלות דלעיל, מבלי שהמוכר יהיה חשוף לסיכון מס ממשי. היה והתיזה שביסוד העיסקה תופרח, לא תמומש האופציה ע"י הקונה, מכוח תנאי שמקנה למוכר כח לבטלה. היה ויתברר, כי חבות המס תואמת את ציפיות המוכר, או אז תוכל העיסקה להתממש ע"י הפעלת האופציה בידי הקונה. נכון, עיסקת האופציה מותירה את שיקול הדעת לקיומה בידי הקונה, אך גם את שיקול הדעת הזה ניתן להפעיל בדרך שתותאם לציפיות המוכר.

התניה כזו לא תשאיר שיקול דעת ממשי בידי הקונה, אלא לממש את האופציה. אמנם, לכאורה, ניתן לטעון כי היקף שיקול דעת כה רחב הופך את האופציה למכר. אך גם אם נראה בהסכם האופציה "הסכם מכר", המחייב את הקונה ולא רק מזכה אותו, הרי יהיה זה חיוב מותנה. חיוב כזה, התלוי בתנאי שהצדדים אימצוהו ושאיננו תנאי לתוקף מכח חוק (הילכות גן, רפלד ואלדר שרון), דוחה את מועד תשלום המס, אך איננו דוחה את מועד הדיווח על העיסקה. והרי גם בהסכם עם תנאי מתלה מתבררת השומה זמן רב לפני שקיימת חבות במס.

דחיית המס בהסכם אופציה הינה מכוח הפרקטיקה, שקובעת חבות מס רק על חלק מהתמורה ששולם עבור האופציה. דחיית חבות המס בהסכם מותלה הינה מכח החוק. סעיף 50 קובע, כי אם לא ניתנו מעל 50% מהתמורה, לא ניתן יפוי כח בלתי חוזר ולא ניתנה חזקה לקונה, יידחה מועד תשלום המס, להבדיל ממועד החיוב. אמנם, באופציה, לא יתווספו ריבית והפרשי הצמדה על סכום המס והוא יחושב רק מיום מימוש האופציה. לעומת זאת, בהסכם מותנה החיוב במס מיום חתימתו, ומאז ועד לתשלומו הוא צמוד ונושא ריבית.

אולם, חשוב לדעת, כי לפי הלכת אלדר שרון, הלכה שאיננה מיושמת משום מה על-ידי רשויות המס, יש להפחית את הפרשי ההצמדה והריבית בהסכם מותלה עד למימוש התנאי, בהתאם למנגנון ההצמדה בהסכם. כך, לדוגמא, הסכם למכירת דירה ב-100,000 דולר (שער 4.9 שקל ל-1 דולר), שהותנה בקבלת היתר מהעירייה לשימוש חורג, שהושג עת היה שער הדולר 4.4 שקל, לפי הילכת אלדר שרון יחויב במס לפי 4.4 שקל ולא לפי שער 4.9 שקל. באופציה, בה המימוש נעשה בדולר אין כל חשיבות למנגנון ההצמדה השלילי פרי הילכת אלדר שרון, ודי בכך שמועד חיוב במס הוא מועד מימוש האופציה, קרי לפי שער 4.4 שקל ל-1 דולר.

יוצא איפוא, כי אופציה עדיפה על הסכם עם תנאי מתלה בעידן של תנודות בלתי צפויות בשערי הדולר, אם השקל מתחזק. אולם אם הדולר יתחזק, או אז עדיף חוזה עם תנאי מתלה, כי במונחים דולריים יקבל המוכר סכום זהה, אך במונחים שקליים הוא יקבל סכום גדול יותר. עם זאת, כבר ראינו טענות כאילו ההפרש הינו הכנסה מהפרשי שער חייבי מס, ולא מתמורה שנתקבלה בגין עיסקה חייבת מס שבח, שהמס בגינה כבר שולם.

משמע, רשויות המס ינסו לחייב אתכם בכל מקרה לפי שער דולר גבוה - אם נשחק הסכום בהסכם עם תנאי מתלה (השקל התחזק), יטענו כי המועד הקובע הוא יום ההסכם (טענה שנתקבלה על ידי בתי משפט); ואם בהסכם עם תנאי מתלה הדולר יתחזק מול השקל, כי אז הפרשי השער יחויבו במס הכנסה.

לדעתנו, עיוותים מסוג זה ראויים לכל גנאי. המסר לאזרח הינו שלילי, ובמקום לגרור ציות לחוק בשל חוסר הצדק, האזרחים מבינים כי עליהם לנקוט בתכסיסי- מס כדי למנוע עוול. אנו קוראים איפוא לרשויות מס שבח ומס הכנסה להוציא חוזר המשרש את חוסר הצדק שנסקר לעיל.