חכירה המשמשת כבטוחה וחיוב המס

בית המשפט קבע לא אחת, כי לא לבושה הפורמלי של העיסקה הוא הגורם המכריע, אלא מהותה הכלכלית של העיסקה. כך נאמר, למשל, בעניין יובל גד (ע"א 84/702), כי חוק מס שבח הוא חוק פיסקלי, שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמליים וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של העסקאות. לפיכך, במקום בו הלבישו הצדדים את העיסקה בלבוש שאינו משקף את תוכנה הכלכלי האמיתי של העיסקה, יש להתעלם מלבוש זה ולהתייחס למהות הכלכלית בלבד.

היבט נוסף של סוגייה זו נבחן במסגרת פסק דין חדש, שדן בנושא המורכב של מיסוי הקמת תחנות הדלק. על פי עובדות פסק הדין, נחתם ב-1991 הסכם בין חברת דור אנרגיה (1988) בע"מ לבין המועצה המקומית אלקנה, ביחס למקרקעין שהיו בתחומה.

המועצה המקומית אלקנה, אשר היתה בעלת הזכויות כלפי המינהל לחתום על חוזה לחכירה לדורות של המקרקעין, התחייבה בהסכם לאפשר לחברת דור להקים תחנת דלק על המגרש. עוד נאמר בהסכם, כי חברת דור תקבל זכויות של חוכר משנה על המקרקעין.

לטענת חברת דור, העיסקה אינה חייבת במס, הואיל וחכירת המשנה נועדה אך להבטיח את זכויותיה במקרקעין בקשר עם תחנת הדלק ותו לא. מנגד טען מנהל מס שבח, כי בפנינו עיסקת חכירה החייבת במס לפי חוק מיסוי מקרקעין. לדבריו, מטרותיה של חברת דור אינן רלוונטיות לסיווג העיסקה והזכות המשפטית, שהועברה דה-פקטו, היא שתכריע.

בעמ"ש 1165/00 דחתה ועדת ערר מס שבח חיפה את טענת חברת דור. הוועדה בחנה את זכויותיה של חברת דור במקרקעין והגיעה למסקנה, כי לחברת דור הוענקו זכויות של חכירה ועל כן העיסקה חייבת במס.

על אף הלבוש המשפטי של הסכם החכירה שבין חברת דור לבין המועצה המקומית אלקנה, מצאה הוועדה לנכון להיכנס לעובי הקורה ולבחון את זכויותיה המהותיות של חברת דור במקרקעין. בכך נתנה הוועדה ביטוי לעיקרון שלעיל, לפיו לא לבושה הפורמלי של העיסקה הוא הגורם המכריע, אלא הזכויות שהוענקו בפועל לידי מקבל הזכויות. הוועדה מנתה נימוקים רבים להכרעתה, כי העיסקה שבפנינו תסווג כחכירה החייבת במס ולא כבטוחה בלבד. מפאת חשיבותם של נימוקים אלה לבחינת אופיין של עסקאות "גבוליות", נמנה אותם באופן פרטני.

נקודת המוצא של בית המשפט היא, כי בחכירה לדורות מועברות מירב הזכויות שבנכס. חברת דור קיבלה את זכות החזקה הייחודית במקרקעין למטרת הקמת תחנת דלק והפעלתה. כמו כן, בידי חברת דור היו הזכויות לשליטה, לניהול ולפיקוח של המקרקעין. כן נקבע בהסכם, כי חברת דור היא שתקבע את זהות מפעיל התחנה ואת שעות הפעילות של התחנה. כמו כן נקבע בהסכם, כי חברת דור זכאית להיכנס לתחנה בכל עת ולקבוע מהם המוצרים שיימכרו בה.

על מעמדה של חברת דור כחוכרת למדה הוועדה גם מדמי החכירה השנתיים אותם התחייבה חברת דור לשלם למינהל, וכן מהתחייבותה לשאת במס רכוש בגין המקרקעין. התחייבויות אלה מעידות כשני עדים, כי חברת דור הינה חוכרת ולא בת רשות בלבד.

מן ההסכם שבין חברת דור לבין המועצה המקומית אלקנה אף עלה באופן מפורש, כי הצדדים ראו את העיסקה שביניהם כהקניית זכויות במקרקעין. למשל, נאמר בהסכם כי חברת דור תישא במס הרכישה בגין ההסכם.

מכאן ניתן ללמוד, שהצדדים בעצמם לא התכוונו ליצירת בטוחה אלא להעברת זכויות במקרקעין. הוועדה ממשיכה וקובעת, כי אילו התכוונו הצדדים ליצור בטוחה בלבד ולא לחכור את המקרקעין, היו מפרשים עניין

עקרוני זה בהסכם.

מכל האמור לעיל לומדת הוועדה, כי בעיסקה זו הועברו זכויות העולות כדי "זכות במקרקעין", כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין, ומכאן שהעיסקה חייבת במס על פי אותו חוק. נציין כי עריכת העיסקה באופן של חכירה ולא באופן של שיעבוד בלבד, יוצרת זכויות נוספות מעבר לכוונת הצדדים. כך, במסגרת של יחסי חכירה, יכול החוכר לרשום את הזכות בפנקסי המקרקעין, לרשום משכנתא, לקבל פיצויים מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה ולהציג את הזכויות שהתקבלו בתשקיפי החברה כזכויות חכירה בעלות ערך כלכלי.

כמו כן נציין, כי במסגרת הדיונים שהיו בין חברות הדלק לבין בעלי החכירה הראשית במקרקעין, עלתה לדיון מעמדה הקנייני של זכות החכירה ולאור מעמד זה נקבעו זכויות הצדדים.

נדגיש, כי המונח "חכירה" מוגדר בחוק מיסוי מקרקעין כ"זכות חזקה ייחודית"; יוצא, לכאורה, כי די בכך כדי להקים "זכות חכירה" לפי החוק, ובלבד שהיא נמשכת לפרק הזמן הקבוע בהגדרה (מעל 25 שנה).

עו"ד ורו"ח אודי ברזילי ניתח את פסה"ד במאמר שפרסם, ולדעתו מהנמקותיה של הוועדה ניתן להסיק, כי ישנם מקרים בהם ניתן יהיה להחכיר מקרקעין באופן שההתקשרות לא תהיה חייבת במס.

כך, במקום בו מבקש צד להבטיח את זכויותיו באמצעות חכירה של המקרקעין והוא אינו מקבל את החזקה במקרקעין, הרי שניתן לבנות את העיסקה באופן שתהיה פטורה ממס. בעניין זה ראוי לציין, כי גם חוק המשכון התשכ"ז-1967, קובע, כי הוראותיו יחולו על כל ערובה לחיוב, יהא כינויה אשר יהא. מכאן, שבענייני בטוחות המבחן המהותי הוא הדומיננטי.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.