כיצד ליצור הפסד שוטף

פסק דין שניתן לאחרונה בבית המשפט העליון, הותוותה הדרך ליצירת הפסדים לקבלנים המתקשרים בעסקאות קומבינציה עוד לפני שהעיסקה הסתיימה. מועד ועיתוי ההפסד יהיה לפי סעיף 8א רבתי לקבלן מבצע, קרי עם השלמת 50% מהבנייה לפי התקציב. מועד זה מגיע לעיתים עת הושלמו 35% מהביצוע (מקום בו יש כ-30% הפסד). בפסק הדין דירום (ע"א 01/7489), המערערת, חברה קבלנית העוסקת בבניית דירות למכירה (להלן: " הקבלן"), חתמה עיסקת קומבינציה לפי 65% (קבלן): 35% (בעל קרקע), בתמורה לשירותי בנייה על קרקע הבעלים 35%, במהלך השנים 1996-1994 השלים הקבלן את הבנייה על מקרקעי הבעלים.

במס שבח נוהגים לקבוע את שומת עיסקת הקומבינציה לפי עלות מ"ר בנייה שמקבל בעל הקרקע על חלקו (35%), בתוספת רווח קבלני, ולפי זה להוציא שומת מס רכישה לקבלן ושומת מס שבח לבעל הקרקע. במקרה דירום נעשתה שומה לפי עלויות בנייה חזויות בסך 9,510,000 שקל, לעניין מס שבח ומס רכישה.

בפועל, עלות שירותי הבנייה עמדו על סך כ-15.6 מיליון שקל, קרי, נוצר הפסד של 5,688,593 שקל. הקבלן, בנוסף לשירותי בנייה לבעלת הקרקע, בנה על הקרקע שלו (ה-65%) מבנה שבחלקו נמכר כמלאי, ובחלקו יועד לרכוש קבוע שהושכר.

פקיד השומה לא התיר ההפסד של 6 מיליון שקל שנוצר בידי הקבלן כהפסד שוטף. פקיד השומה סבר, כי יש להעמיס את "הפסד" ה-6 מיליון שקל לעיל על חלק המבנה שבנה הקבלן עבור עצמו, בחלוקה יחסית כדלקמן: חלק מההפסד יועמס על עלות המלאי שנמכר (משמעות הדבר היא התרתו כהוצאה בדומה ל"קבלן בונה") ואילו חלקו האחר של ההפסד יועמס על עלות המבנה המסווג כרכוש קבוע (משמעות הדבר היא אי התרת חלק הפסד זה בניכוי שוטף, אלא רק דרך הוצאות הפחת כנגד הכנסות השכירות).

בית המשפט העליון קבע, כי הנישומה פעלה כקבלן בונה (על ה-65% שקיבלה), אך במסגרת הסכם הקומבינציה והתחייבותה לבנייה על קרקע הבעלים (ה-35%) פעלה כקבלן מבצע. קביעה זו של בית המשפט עומדת בניגוד להנחיות הנציבות, שראתה בכך עד כה עיסקה אחת של קבלן בונה.

בית המשפט העליון קבע, כי בעיסקת קומבינציה, אשר במסגרתה מתחייב קבלן ליתן שרותי בנייה בתמורה לקבלת קרקע של אותו אדם, שומת מס שבח לשווי הקרקע היא התמורה שקיבל הקבלן בעד שירותי הבנייה שיתן לאדם בעל הקרקע. בית המשפט קבע, כי שווי הקרקע (65%) שנקבע בשומת רשויות מיסוי מקרקעין לפי עלויות הבנייה החזויות בעת עריכת חוזה העסקה (כ-9 מיליון שקל) הוא השווי שקיבל הקבלן כ"תמורה" בעבור שירותי הבנייה. עלויות הבנייה היו בענייננו כ-15 מיליון שקל. ההפרש בין אלה, מהווה איפוא הפסד עסקי של קבלן מבצע. הפסד זה יותר בניכוי עם השלמת 50% באופן מיידי, וזאת אף אם את הקרקע שקיבלה הנישומה בתמורה לשירותי הבנייה (65%) לא תימכר כלל.

לפיכך, עם התקדמות הבנייה, ובהשלמת 50% מעלות הבנייה על חלקו (35%) של בעל הקרקע (50% מעלות נמדד לפי שומת מס רכישה), הרי כ"קבלן מבצע" יוכל הקבלן להכיר בהפסד שיהווה ההפרש בין עלות שירותי הבנייה לבין התמורה. התמורה היתה קרקע ששווה כ-9 מיליון שקל, כקבוע בשומת מס שבח, מנגד העלות היתה כ-15 מיליון שקל. מכאן, שעם השלמת עבודות בנייה בסך 50%, 4.5 מיליון שקל, יוכל הקבלן להכיר הפסד של 3 מיליון שקל נכון לשלב סיום ה-50% בנייה (6 מיליון שקל סה"כ).

המסקנה מפסק הדין היא, כי כאשר נקבעה שומת מס שבח ומס רכישה לגבי שווי קרקע שמקבל קבלן בתמורה לשירותי בנייה שהוא נותן, שווי זה יחשב כתמורה בעד שירותי הבנייה. היה ועלות שירותי הבנייה בידיו תעלה על שווי זה, יכיר הקבלן בהפסד עסקי שוטף לצרכי מס כקבלן מבצע (הקבלן נתן בעיסקה שרותי בנייה עבור אדם אחר, ואין זה חשוב אם במקביל בנה גם עבור עצמו בחלק הקרקע שקיבל). מנגד, היה ושירותי הבנייה יעלו פחות משווי הקרקע שהוערך ע"י רשויות מיסוי מקרקעין - ההפרש מהווה הכנסה עסקית לקבלן המבצע ויש להכיר בו אחרי השלמה של 25% מהפרויקט.

במקרים בהם נוצר רווח, אין למהר לפעול ולדווח על הרווח, אלא ניתן לנסות ולבקש את תיקון שומת מס השבח כלפי מטה לסכום עלות שירותי הבנייה (כפי שמס שבח יכול היה אולי להעלותה, בכפוף להוראות החוק, במקרה של הפסד, כבמקרה דירום). הסמכויות לתיקון כלפי מטה של שומת מס השבח לטובת הקבלן (במקרה של עלות בנייה נמוכה העשויה ליצור רווח בידיו) וכלפי מעלה לטובת רשויות המס (במקרה הפוך של הפסד) מוקנות מכח סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. תיקון שומה כאמור יביא לדחיית הדיווח על הרווח או ההפסד או לביטולו כליל. דחייה זו תינתן לפחות עד למכירת הקרקע בידי הקבלן. וכמו כן, במקרה של עלויות בנייה מופחתות היוצרות רווח, במקום לדווח עליו כעת, יוחזר לקבלן מס הרכישה ששילם לפי שווי גבוה של המקרקעין.

חשוב מכל: ההפרש בין מחיר הקרקע המבונה לבין עלותו הנמוכה בשומת מס הרכישה, יהיה בחלקו רווח הון או שבח מקרקעין, אשר יחויב במס של 25% ולא במס חברות או מס שולי. זאת, מאחר והקטנת מס הרכישה מונעת כרגע רווח כקבלן מבצע (חוסכת מס של 36%), וגם מורידה עלות שטח בנייה עצמית (65% שהם הקרקע נשוא שומת מס הרכישה). ולפיכך, בעת מכירת ה-65% ששייכים לקבלן, ייווצר בידיו רווח גדול יותר שיחויב במס כמלאי 36% (עבור הבנייה העצמית שסווגה כמלאי ושנמכרה כמלאי) אך גם במס כרכוש קבוע 25% (עבור הבנייה העצמית שסווגה כרכוש קבוע שיועד להשכרה), במקום חיוב מלא בשיעור 36% כרווח של קבלן מבצע.