ניכוי דמי פינוי פולש: לא נרכשה זכות החזקה

סעיף 39(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע, כי במכירת זכות במקרקעין שיש עמה זכות חזקה ייחודית, יותר בניכוי לשם חישוב השבח, "הסכום שהוציא המוכר בין היום שבו רכש את הזכות לבין יום מכירתה, לרכישת אותה זכות חזקה ייחודית הנמכרת". הסעיף מאפשר התרה בניכוי של דמי פינוי ששולמו לדייר בנכס הנמכר. הגיונו של הסעיף טמון בכך, שהוצאה לפינוי הדייר מנכס הינה הוצאה המשביחה את זכותו של הבעלים, שכן היא מאפשרת לו למכור את זכות החזקה הייחודית בנכס.

על מנת שהסכום ששולם לרכישת זכות החזקה הייחודית יותר בניכוי, יש לעמוד בתנאים הבאים:

* הסכום אינו מותר בניכוי על-פי פקודת מס הכנסה - כאשר הסכום מותר בניכוי על-פי הפקודה, אולם מסיבות שונות הוא לא נוכה בפועל, לא ניתן לנכותו על-פי סעיף 39(2) לחוק.

* ההוצאה לרכישת זכות החזקה הייחודית נעשתה בין תאריך הרכישה של המקרקעין לבין תאריך מכירתם.

* נטל הראייה, כי הסכום שולם רק לרכישת זכות החזקה הייחודית ואינו נובע ממערכת יחסים אחרת, מוטל על מי שמבקש את הניכוי. כמו כן נקבע בפסיקה, כי במקרים מסוימים, בהם ההוצאה לוקה באי-סבירות כלכלית קיצונית, יוכל מנהל מס שבח לבחון את סבירותה של ההוצאה שהוגדרה על-ידי הנישום כ"דמי פינוי", על מנת לקבוע האם אכן מדובר בדמי פינוי, ולא בתשלום אחר כלשהו.

בית המשפט העליון התייחס לאחרונה לשאלה, האם תשלום דמי פינוי למי שפלש למקרקעין, יוכל להיחשב "סכום שהוציא המוכר לרכישת החזקה הייחודית".

באותו מקרה דובר במכירת זכויות חכירה לדורות במקרקעין, לחברה קבלנית (להלן: "החברה") במסגרת עיסקת קומבינציה. על החלקה הנ"ל הייתה דירת מגורים. המערער, מוכר המקרקעין, ירש 6/1 מן הזכויות בחלקה מאביו, בשנת 1970. גם אחיו ואחותו של המערער ירשו כל אחד 6/1 מן החלקה. 6/3 מן החלקה עברו לאמו של המערער. בשנת 1984 הגישו המערער, אמו ואחותו הצהרה לשלטונות המס, לפיה העבירו האם והאחות את זכויותיהן בחלקה (דהיינו זכויות ב-6/4 מן החלקה), למערער, ללא תמורה. בפועל, המשיכה אחותו של המערער להתגורר בדירה הנמצאת על החלקה. בתצהיר שהגישה האחות במסגרת הליך משפטי אחר נטען, כי העברת זכויותיה בחלקה נעשתה בנאמנות, על מנת למנוע מנושי בעלה לרדת לנכס.

בעקבות הליכים משפטיים שהתנהלו, נחתם "הסכם פשרה", שקיבל תוקף של פסק דין, בין המערער, אחיו ואחותו. על פי ההסכם התחייבו המערער ואחיו לשלם לאחות סך של 235 אלף דולר, "לסילוק סופי ומוחלט של כל תביעותיה ודרישותיה בגין עיזבון הוריהם המנוחים".

לאחר מכן נכרתה עיסקת הקומבינציה בין החברה לבין המערער כבעלים של החלקה כולה. המערער טען, כי הסכום בסך 235 אלף דולר ששולם לאחות, מותר בניכוי לשם קביעת סכום השבח במכירה, לפי סעיף 39(2) לחוק, שכן הוצא לרכישת זכות החזקה הייחודית שלו במקרקעין. לטענת המערער, הסכום הנ"ל שולם לאחות על מנת שתוותר על טענותיה בדבר זכויותיה בחלקה, ותסכים לפנות את הדירה. מטרת הסכם הפשרה הייתה לאפשר את ביצוע עיסקת הקומבינציה, שטורפדה עד אז עקב התנגדות עזה ופעולות אלימות, מצד האחות ובעלה.

בית המשפט קיבל את טענת המערער, לפיה סעיף 39(2) לחוק חל לא רק על מקרה של פינוי דייר מוגן, כפי שטען מנהל מס שבח. מאידך, נקבע כי סעיף 39(2) לא חל על סכומים שהוציא הנישום עבור רכישת הבעלות במקרקעין או החכירה לדורות בהם. סכומים אלו מהווים חלק מ"שווי הרכישה" של המקרקעין, ובסופו של דבר נדחה הערעור.

בית המשפט ציין, כי במקרה הנדון קיימים ספקות לגבי עצם זכותה של האחות להחזיק במקרקעין. המערער טען, כי לא היו לאחות כלל זכויות במקרקעין, והסכום של 235,000 דולר שולם לה לצורך פינוייה, על אף שלא הייתה לה כל זכות במקרקעין.

לאור טענה זו של המערער, בחן בית המשפט העליון את השאלה, האם הוצאות ששולמו לצורך פינויו של אדם, המחזיק במקרקעין בלא שקנויה לו זכות כדין, נכללות אף הם במסגרת סעיף 39(2) לחוק. לדוגמא: במקרה בו אדם פלש למקרקעין והחזיק בהם בניגוד לדין, באופן שטרפד עסקה למכירתם, ובעל המקרקעין נאות לשלם לו סכום כסף על מנת שיתפנה. האם ניתן לנכות סכום זה לפי סעיף 39(2) לחוק?

בית המשפט קבע, כי באופן רגיל, התשובה לשאלה זו שלילית. אמנם, סכום הכסף הוצא על מנת שתתאפשר, בפועל, מכירת המקרקעין כשהם נקיים מאדם ומחפץ. יחד עם זאת, לא מדובר בהוצאות שהוצאו לרכישת "זכות חזקה ייחודית", שכן את זכות החזקה הייחודית יש לפרש כזכות חוקית לחזקה ייחודית, וזו הייתה בידי המוכר גם בטרם שילם לפולש. לא ניתן לומר שהבעלים רכש את זכות החזקה הייחודית מן הפולש, כיוון שלפולש לא הייתה זכות חוקית לחזקה.

עוד נקבע, כי העובדה שאדם בחר לפנות פולש ממקרקעין בדרך של תשלום סכום כסף, ולא באמצעות הדרכים האחרות העומדות לפניו על פי דין, אינה מקימה לו זכות לנכות סכום זה כהוצאה לפי סעיף 39(2) לחוק. בית המשפט ציין עוד, כי במקרה הנדון, לא הוכח שהסכום נועד במלואו או בחלקו לפינוי האחות מן הדירה. על פי הסכם הפשרה, נועד התשלום לסילוק סופי ומוחלט של כל תביעות האחות בגין עיזבון ההורים. כמו כן, קשה לומר, שמלוא הסכום ששולם לאחות יועד לפינויה, לאור שוויה הנמוך יחסית של הדירה.