הלכת זנזורי והגילום המלא של שווי המכירה

ברשימתו "מס שבח: בלי הלכת זנזורי נשלם יותר", מיום 4.5.98, שפורסמה במדור שמאות "גלובס נדל"ן", תיאר המחבר, מר עדי צביקל, את דרך החישוב של מס השבח על פי שיטת "הגילום המלא" שנקבעה בתיקון מס' 41 לחוק מס שבח. עניינו של התיקון בהסכמי מכירה בהם נקבע, כי מס השבח ישולם על ידי הקונה. התיקון קובע כדלקמן:

"נקבע בהסכם המכירה כי המס ישולם על ידי הקונה, רשאי המנהל לקבוע את שווי המכירה בדרך של גילום מלא; לעניין זה "גילום מלא" - הסכום הנקוב בהסכם המכירה, שהמוכר זכאי לקבלו במלואו, בתוספת סכום המס שהיה על המוכר לשלם על מנת שיוותר בידיו הסכום האמור, אילו לא היה הקונה לוקח על עצמו את תשלום המס".

ברשימה תוארה בשלב הראשון דרך החישוב של המס החל לפי שיטת "הגילום החלקי". בשלב השני, חושב המס "לכאורה" לפי שיטת "הגילום המלא" שנקבעה בתיקון מס' 41. שווי המכירה חושב כסכום שהמוכר היה זכאי לקבל במלואו, בתוספת סכום המס שחושב בשלב הראשון לפי שיטת הגילום החלקי. ולא כך היא.

החישוב הנכון של שווי המכירה לפי שיטת "הגילום המלא" איננו מתבסס על סכום המס שהיה חל על פי שיטת "הגילום החלקי", אלא על סכום המס החל על העיסקה, סכום הנקבע על פי שווי המכירה אותו אנו מבקשים למצוא. דהיינו, סכומי שווי המכירה והמס החל תלויים זה בזה ונגזרים האחד מהשני, והשיטה לחשבם הינה על ידי נוסחה המחשבת את שניהם בו זמנית. כך לדוגמה, בהתאם לנתונים שהובאו בדוגמה שברשימה הנדונה, בהסכם שבו הקונה מתחייב לשלם את מס השבח:

שווי רכישה מתואם: 20 אלף שקל הסכום נטו שהמוכר מקבל מהקונה: 100 אלף שקל שיעור המס: %45 שווי המכירה: Y-הסכום נטו + המס החל - X +‏100,000 המס החל: X - שיעור המס X השבח - (20,000 - X (Y %‏45

כלומר, לפנינו שתי משוואות עם שני נעלמים:

Y - 100,000 + X - שווי המכירה.

(20,000 - X - 0.45X (Y - סכום המס החל.

ופתרון שתי המשוואות, בנתונים של הדוגמה שהובאה הינו:

X - המס החל: 65,455 שקל Y - שווי המכירה: 165,455 שקל ברשימה הנדונה, הביאה שיטת החישוב לתוצאה לפיה המס החל בנתוני הדוגמה הינו בסך 59,450 שקל (X דלעיל), ועלויות מס הנוספות מהתיקון הינן 7,290 שקל שהן כ-%7.3 מהתמורה נטו.

כאמור לעיל, שיטת החישוב שהוצגה, מוטעית, ולפי יישום נכון של שיטת "הגילום המלא" התוצאות הינן, כי המס החל הוא בסך 65,455 שקל (ולא 59,450 שקל), ועלויות המס הנוספות כתוצאה מהתיקון הינן 12,355 שקל (ולא 7,290 שקל) בהן כ-%12.4 (ולא %7.3) מהתמורה נטו.

הכותב הוא משפטן ממשרד עו"ד אלתר ושות