התיישנות חובות מיסי מקרקעין וארנונה

מה דינו של חוב למיסוי מקרקעין של חייב "חדל פירעון" (פושט רגל)? מס שבח חייב בהגשת "תביעת חוב" ביחס לחוב המס למפרק (נאמן, כונס נכסים, מנהל עיזבון...). תביעת חוב זו תידון בהתאם לדיני חדלות פירעון, ותסווג במקום הראוי בסולם הנשייה. משרד מס שבח, שאיחר בהגשת הודעת החוב ללא "טעמים מיוחדים" להארכת מועד להגשת תביעת החוב, יאבד את זכות המדינה לגבות את מס השבח.

בהחלטה שניתנה לאחרונה (04/5/16), בפש"ר 02/1765 ד"ר שלמה נס - נאמן ומנהל מיוחד של חברת פויכטונגר נ' מיסוי מקרקעין ואח', קבע בית המשפט, כי החובה להגיש תביעת חוב בהליכי כינוס חלה גם על רשויות המס ורשויות מקומיות. הווה אומר, אם רשות מס או רשות מקומית לא הגישה תביעת חוב במועד, דינה יהיה נחות מכל נושה אחר, ובכל מקרה לא תינתן כל עדיפות לחוב שלה על-פני יתר הנושים. ספק אם ההלכה חלה על חובות מובטחים.

בנסיבות פסה"ד פורסמה מודעה הקוראת לנושי החברה ליתן הודעות או תביעות על חובות עד למועד מסוים. עיריית אשדוד ורשויות מיסוי מקרקעין לא מסרו כל תביעת חוב למפרק החברה, והמועד לכך חלף. למרות זאת, בבוא כונס הנכסים להשלים רישום בטאבו של נכסי מקרקעין שמכרה החברה לפני פירוקה, עיריית אשדוד ורשויות מיסוי מקרקעין סרבו ליתן אישור לביצוע הרישום בטאבו: הראשונה מכח סמכות הנתונה לה בסעיף 324 לפקודת העיריות והשנייה מכח הוראות סעיף 16 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע, כי אין כל תוקף לעיסקת מקרקעין שלא שולם המס בגינה.

ההליך המשפטי בענייננו עסק בבקשת כונס הנכסים להורות לרשויות לעיל ליתן אישורי רישום לטאבו לחברה, וזאת מן הטעם שהללו אינן נושות של החברה, שכן לא מסרו כל הודעת חוב במועד. בית המשפט (תוך אימוץ עמדת הכנ"ר בנושא) קיבל בקשה זו, וזאת בהסתמך על ההלכה אשר ניתנה ע"י בית המשפט העליון בעניין בג"ץ 88/199 קהילת ציון אמריקאית (בפירוק) נ' יו"ר הוועדה המקומית לתכנון ובנייה קרית אתא. אמנם הלכה זו נקבעה בקשר עם סעיף 324 לפקודת העיריות (המקביל לסעיף 16 לחוק מיסוי מקרקעין), לעניין היטל השבחה, אך השופטת אלשיך מצאה לנכון לאמץ הלכה זו אף לעניין מיסוי מקרקעין. משמעותו של פסה"ד בעניין קהילת ציון היא, שהרשות אינה יכולה להשתמש בסעיף 324 לפקודת העיריות ובסעיפים דומים (כגון סעיף 16 לחוק) בכדי לעקוף את הדינים המיוחדים והקוגנטיים של חדלות הפירעון ועליה להגיש תביעת חוב.

במסגרת הליכים אלה לא העלה אף צד לדיון את הוראות פקודת המיסים (גביה) לרבות סעיף 11(א) לה, המקנה לחוב על מקרקעי הסרבן "שיעבוד ראשון", ולפיכך כנראה שפס"ד נס לא עסק בחובות מס רכישה או מס רכוש, אלא בחובות מס שבח וארנונה אשר אינם חוסים תחת סעיף 11(א) זה.

נזכיר כי בפס"ד שניתנו בבית המשפט העליון בעניין שושנה שמש ואח' (ע"א 91/633) ובעניין ארטיק תחיה בע"מ (ע"א 92/4227), קבע ביהמ"ש, כי מס רכוש ומס רכישה הינם בגדר שיעבוד ראשון מהותי על הקרקע לפי סעיף 11(א) לפקודת המיסים (גבייה). תוקפו של שיעבוד זה יפה גם בימים בהם החייב הינו חדל פירעון וגם אם לא נרשם ברשם המקרקעין. מס שבח, לעומת זאת, אינו חוסה תחת סעיף 11(א) לפקודת המיסים (גביה), שכן הוא מסווג כרווח הון ולא כמס הנובע מהמקרקעין עצמם.

להבדיל ממס רכישה ומס רכוש, שאר החובות לרשויות המס הופכים לשעבוד רק עם רישומם דה-פקטו בטאבו. מעמדו של שיעבוד זה (על שאר חובות המס) נתון בסימן שאלה ,שכן יש הטוענים, כי יש להתייחס אל הרישום של חוב המס (חוב מס רגיל ולא חוב מסי רכוש ורכישה) כעיקול בלבד, אשר לא מקנה זכויות קנייניות בנכס, כי אם כלי אכיפתי מוגבל בלבד.

מאידך, לפי קביעות בית המשפט העליון בשני התקדימים דלעיל (שמש וארטיק), במקרה של מיסי רכוש ורכישה, אין צורך להיכנס למסלול של דיני חדלות פירעון ולא נדרשת הוכחת חוב, שכן קיים "שיעבוד ראשון" על הקרקע, המוציא אותה מכלל המסה של פושט הרגל.

לדעתנו, הלכות שמש וארטיק, על עיקרון ה"שיעבוד הראשון על מקרקעי הסרבן" שבהן, חלות אך ורק לגבי מיסי רכישה ורכוש, ואך ורק לגבי חובות מס קיימים עובר לפרוק, שנקבעו בשומות קיימות. אין עיקרון ה"שיעבוד הראשון" שבפסקי דין אלה חל במצב בו החלו הליכי נשייה, פורסמה מודעה המזמינה נושים להגיש תביעות חוב, ועד למועד שנקבע לכך לא רק שלא הוגשה כל תביעת חוב מטעם רשויות המס, אלא גם לא קיים חוב כאמור, שכן שומה העשויה לקבוע אותו כלל לא הוצאה לנישום פושט הרגל עד לשלב זה. במצב דברים זה, לא קיים כל שיעבוד על מקרקעי פושט הרגל עד למועד שנקבע להגשת תביעות חוב, וכמו כן, בשל אי מסירת תביעה כאמור לגבי מיסי רכוש ורכישה, אין כל חוב שכזה בגדר נושיו של פושט הרגל.

גישה זו מאפשרת ניהול יעיל של הליכי פירוק וכינוס, שכן רק שעבודים של חובות מיסי מקרקעין על סמך שומות שהוצאו במועד מרשויות המס, יובאו בחשבון כשעבוד על-ידי המפרק, הגובר על "פרוצדורת פס"ד נס". כך מלאכת הפירוק לא תיתקל בכל "הפתעה" בדמות "שיעבוד" ערטילאי, שלא היה חוב בגינו טרם תחילת הפרוק.